Дивиденды нерезидентам и их особенности

Для выплаты дивидендов нерезиденту актуальны все те общие правила, о которых вы узнали из предыдущих статей сегодняшнего номера. Поэтому при выплате дивидендов так же рассчитываем и уплачиваем дивидендный авансовый взнос согласно правилам п. 57.1¹ НКУ (см. «Авансовый взнос на дивиденды: общие вопросы» этого номера) и осуществляем его зачет с основной суммой налогового обязательства через приложение ЗП.

В придачу к этим общим правилам выплата дивидендов нерезиденту содержит ряд специфических нюансов. Поэтому сразу перейдем непосредственно к ним.

Валютные вопросы

Выплата дивидендов нерезиденту практически всегда производится в иностранной валюте. Следовательно, если эмитент выплачивает такие дивиденды, ему придется обратиться к валютному законодательству. Дивиденды — это, по сути, доход нерезидента-получателя от инвестиций, осуществленных в украинскую компанию. Операции по возврату иностранному инвестору дивидендов разрешено осуществлять в инвалюте (п. 1 ч. 2 ст. 5 Закона № 2473). Поэтому

Помните только, что валюта, в которой вы платите дивиденды, должна быть свободно или частично конвертируемой. То есть относиться к группе 1 или 2 Классификатора, утвержденного постановлением Правления НБУ от 04.02.98 г. № 34 (п. 29 Положения № 2). Думаем, с этим у вас проблем не будет. Вряд ли кто-то из вас собирается платить дивиденды кубинскими песо или эфиопскими бырами ☺.

Купить инвалюту для выплаты дивидендов просто так не получится. Нужно подтвердить документами, что нерезидент-инвестор действительно владеет корпоративными правами украинского эмитента. Также необходимо подать банку копию решения о выплате дивидендов (п.п. 1 п. 71 Положения № 5).

Кстати, в этом решении сумму дивидендов, начисленную к выплате нерезиденту, следует первоначально определять в гривнях, а не в иностранной валюте. Это будет иметь значение не только для соблюдения валютных правил, но и для учета (об этом — ниже). Имейте в виду: вы не можете потратить на покупку валюты для выплаты дивидендов больше гривень, чем сумма дивидендов в гривне, определенная в вашем решении. Таковы валютные правила…

Операция по выплате дивидендов в денежной форме не является экспортом или импортом товаров. Поэтому она, понятное дело, не ставится под валютный надзор (п. 5 Инструкции № 7).

Бухгалтерский учет

Дивиденды в бухучете начисляем стандартной проводкой Дт 443 — Кт 671. Но, как мы помним, выплата дивидендов происходит в инвалюте. Нужно ли в связи с этим применять валютные правила, предусмотренные НП(С)БУ 21? На наш взгляд, нет. Ведь в п. 3 НП(С)БУ 21 сказано, что его действие не распространяется на отражение в иностранной валюте показателей, приведенных в валюте отчетности. А именно это имеет место в нашем случае!

Подумайте сами: базой для начисления дивидендов является сформированный в бухучете показатель нераспределенной прибыли. А этот показатель, как и все другие статьи финотчетности, первоначальнно определяется в гривне (ст. 5 Закона о бухучете). Соответственно,

Зато сумма в иностранной валюте будет определяться по коммерческому курсу приобретения инвалюты на день ее покупки. Проще говоря, сколько валюты удастся купить на сумму гривень, определенных в решении о выплате дивидендов, столько и получит инвестор-нерезидент. Не больше. Именно к такому выводу приходит Верховный Суд (см. постановление от 16.04.2019 г. по делу № 804/6909/17 // «Налоги & бухучет», 2019, № 42, с. 27). Помните требование п.п. 1 п. 71 Положения № 5 (см. выше)? Он именно об этом.

А если вам для выплаты дивидендов не нужно покупать иностранную валюту? Ну, например, вы — экспортер, и у вас достаточно собственных поступлений. Тогда все равно нельзя первоначально определять сумму дивидендов в валюте. Согласно все тому же п.п. 1 п. 71 Положения № 5 в таких случаях гривневую сумму дивидендов следует определять по факту — по курсу НБУ на дату выплаты дивидендов в валюте.

Налог на репатриацию

Выплата доходов нерезиденту неминуемо ставит перед эмитентом-резидентом вопрос о налоге на репатриацию. Ведь дивиденды конкретно упоминаются среди тех доходов, выплата которых возлагает на эмитента обязанность удерживать этот налог (п.п. «б» п.п. 141.4.1 НКУ). При этом налоговики настаивают на том, что удерживать налог на репатриацию нужно, даже если нерезидент уступает право требования на надлежащие к выплате дивиденды в пользу резидента (БЗ 102.16). Мы с этим не согласны (см. «Уступка требования дивидендов: будет ли налог на репатриацию?» этого номера).

Обратите внимание! Налог на репатриацию дивидендов и дивидендный авансовый взнос — это разные налоги (п.п. 57.1¹.5 НКУ). При уплате авансового взноса эмитент уплачивает налог за свою прибыль. А при уплате налога на репатриацию эмитент выступает в качестве налогового агента, который удерживает налог на репатриацию из дохода инвестора-нерезидента.

Налог на репатриацию эмитент уплачивает за счет дивидендов, начисленных к выплате нерезиденту. То есть на сумму этого налога уменьшается доход нерезидента. И нерезидент-инвестор получит свои дивиденды уже за минусом суммы налога на репатриацию. Поскольку сумму дивидендов первоначально определяем в гривнях (см. выше), то и налог на репатриацию рассчитываем именно исходя из суммы дивидендов, определенной в гривнях.

Ставка налога в общем случае составляет 15 % от суммы дивидендов (п.п. 141.4.2 НКУ). Но! Если ваш нерезидент относится к стране, с которой Украина имеет конвенцию об избежании двойного налогообложения, можно применить правила такой конвенции (п. 3.2, ст. 103 НКУ). Как правило, конвенция предусматривает отдельную статью для правил налогообложения дивидендов, и эта статья устанавливает более низкие ставки, чем НКУ.

Перечень стран, с которыми Украина имеет действующие договоры об избежании двойного налогообложения, приводится в письме ГНСУ от 04.02.2020 г. № 1852/7/99-00-09-02-02-07. Но применить при выплате дивидендов международный договор не так просто. Нужно получить от компетентного органа страны вашего нерезидента справку о его резидентском статусе в этой стране. Указанная справка должна быть должным образом переведена и пройти процедуру консульской легализации (пп. 103.2 — 103.5 НКУ).

Суммы налога на репатриацию, уплаченного при выплате дивидендов, попадают в строки 23 — 25 декларации по налогу на прибыль. А расчет налога на репатриацию по каждому нерезиденту показываем в приложении ПН. Соответственно, если вы выплачиваете дивиденды сразу двум нерезидентам, у вас будет два приложения ПН. Количество приложений ПН указываем в таблице «Наявність додатків» заключительной части прибыльной декларации.

Для дивидендов в приложении ПН предусмотрена строка 2, где указываем: собственно сумму дивидендов (графа 2), ставку налога по конвенции, если применяем международный договор (графа 5), и собственно сумму налога на репатриацию (графа 8).

И еще: если вы применяете сниженную ставку налога на репатриацию на основании международного договора, мало в самом приложении ПН в выноске 4 указать его название и норму, на основании которой применяется сниженная ставка. Такая сниженная ставка будет считаться налоговой льготой, поэтому необходимо прилагать к декларации по налогу на прибыль еще и приложение ПП. Суммой льготы будет сумма недоплаты по налогу на репатриацию в результате применения сниженной ставки (БЗ 102.16).

Ведь при выплате дивидендов нерезидентам юрлицо-единоналожник также является плательщиком налога на прибыль (абзац второй п.п. 133.1.1 НКУ; п. 297.5 НКУ). При этом единоналожник-эмитент заполняет в прибыльной декларации только строки 23 — 25 и подает вместе с декларацией только приложение ПН и приложение ПП (если применяет конвенцию).

Приравнены к дивидендам

Из статьи «Выплачиваем дивиденды юрлицу: ставим акценты» вам уже известно, что налоговое определение дивидендов приведено в п.п. 14.1.49 НКУ. Но с 01.01.2021 г. некоторые операции для целей налогообложения приравниваются к дивидендам (см. абзацы третий — седьмой п.п. 14.1.49 НКУ). В большинстве из этих случаев также речь идет об операциях с нерезидентами. Каков же порядок их обложения?

Начнем с позитива. На суммы операций, которые приравнены к дивидендам на основании абзацев четвертого — седьмого п.п. 14.1.49 НКУ дивидендный авансовый взнос не начисляется (п.п. 57.1¹.7 НКУ). Также есть позитив для единоналожников группы 4. Они не считаются плательщиками налога на прибыль при выплате доходов, которые определены абзацами четвертым — шестым п.п. 14.1.49 НКУ. Поэтому они могут не ломать голову над налогом на репатриацию.

А вот что касается общесистемщиков и единоналожников группы 3, то для них приравнивание вышеупомянутых операций к дивидендам имеет прямые репатриационные последствия. Если они выплачивают нерезиденту доходы, приравненные в п.п. 14.1.49 НКУ к дивидендам, необходимо удержать налог на репатриацию (абзац второй п. 141.4.2 НКУ).

Базой в этом случае будет разница между суммой операции и суммой, которая определена по принципу «вытянутой руки» (для операций из абзацев четвертого — шестого п.п. 14.1.49 НКУ) и собственно сумма, на которую уменьшится нераспределенная прибыль (для операций из абзаца седьмого п.п. 14.1.49 НКУ). Подробнее об этом — в статье «Они — дивидендам ровня, или Новая редакция п.п. 14.1.49 НКУ».

Таким образом, с операций 2021 г. налог на репатриацию надо уплатить до 01.10.2022 г.

Теперь внимание! Репатриационные правила к операциям, приравненным к дивидендам, начинают применяться только с 01.01.2021 г. (п. 60⁸ подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Поэтому если такие операции у вас имели место до 31.12.2020 г., на них эти правила еще не распространяются. Налоговики соглашаются с этим (см. письма ГНСУ от 22.07.2020 г. № 2998/ІПК/99-00-05-05-02-06, от 22.10.2020 г. № 4375/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 20.11.2020 г. № 4789/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Пример. Предприятие — плательщик налога на прибыль — годовик по итогам 2020 года приняло решение о выплате дивидендов учредителю-нерезиденту (юрлицо) на сумму 300000 грн. Дивиденды выплачиваются в евро. Курс евро на дату приобретения иностранной валюты — 30,00 грн/евро (условно). Приобретено 8500 евро. Курс НБУ на эту же дату — 29,50 грн/евро (условно). Международный договор предприятие не применяет. Декларация по налогу на прибыль за 2020 год на дату выплаты дивидендов еще не подана.

Учет выплаты дивидендов нерезиденту

Нерезидент — физическое лицо

Теперь поговорим о том, какие правила налогообложения действуют при выплате дивидендов нерезидентам-физлицам.

Дивидендный авансовый взнос в данном случае мы не уплачиваем (п.п. 57.1¹.3 НКУ).

Налога на репатриацию тут тоже нет, поскольку нормы п. 141.4 НКУ об обложении налогом на прибыль доходов нерезидента не распространяются на нерезидента-физлица.

Вместо налога на репатриацию в данном случае мы будем иметь дело с НДФЛ (ВС). Правила обложения НДФЛ (ВС) при выплате дивидендов физлицам-нерезидентам те же, что и в отношениях с физлицами-резидентами (п.п. 170.10.1 НКУ).

То есть для:

— обычных дивидендов, которые выплачивает юрлицо — плательщик налога на прибыль, ставка НДФЛ — 5 %, ВС — 1,5 %;

— обычных дивидендов, которые выплачивает юрлицо — плательщик единого налога, ставка НДФЛ — 9 %, ВС — 1,5 %.

Привилегированные дивиденды приравниваются к зарплате, поэтому облагаем их НДФЛ по ставке 18 %, ВС — 1,5 %.

Имейте в виду: вообще не облагаются НДФЛ дивиденды, которые реинвестируются в уставный капитал эмитента, если при этом не меняются пропорции (доли) участия всех акционеров в уставном капитале эмитента (п.п. 165.1.18 НКУ). С таких дивидендов не удерживается и ВС.

Подробнее о ставках, сроках уплаты НДФЛ и ВС при начислении и выплате дивидендов, отражении этого вида дохода в приложении 4 (4ДФ) Налогового расчета см. «Налоговые последствия выплаты дивидендов физлицам» этого номера.

Важно! В отношении НДФЛ можно воспользоваться освобождением или льготой, если это предусмотрено международным договором об избежании двойного налогообложения. Для этого иностранный участник ООО — получатель дивидендов должен предоставить справку (или ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также другие документы, если это предусмотрено таким договором.

Налоговики требуют, чтобы справка была обязательно на бумажном носителе, электронная форма не годится (102.16 БЗ).

Обращаем внимание на важный момент. Для того, чтобы отразить информацию о суммах дохода в 4ДФ при выплате дохода физлицу-нерезиденту, вам потребуется получить от него регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов (далее — регистрационный номер). Об этом свидетельствуют ст. 70 НКУ и п. 2 разд. IV Положения № 822 (ср. ). Без регистрационного номера нерезидента предприятие выполнить обязанности налогового агента в полной мере не сможет.

А что с ЕСВ? Тут все гораздо проще. Базой для начисления ЕСВ дивиденды, начисленные в пользу физлица-нерезидента, не являются, поскольку такие лица не состоят в трудовых отношениях с предприятием и не являются застрахованными лицами.