Дивіденди нерезидентам та їхні особливості

Для виплати дивідендів нерезиденту є актуальними всі ті загальні правила, про які ви дізналися з попередніх статей сьогоднішнього номера. Тому при виплаті дивідендів так само розраховуємо і сплачуємо дивідендний авансовий внесок згідно з правилами п. 57.1¹ ПКУ (див. «Авансовий внесок на дивіденди: загальні питання» цього номера) і здійснюємо його залік з основною сумою податкового зобов’язання через додаток ЗП.

На додачу до цих загальних правил виплата дивідендів нерезиденту містить низку специфічних нюансів. Тож одразу перейдемо безпосередньо до них.

Валютні питання

Виплата дивідендів нерезиденту практично завжди відбувається в іноземній валюті. Відтак, якщо емітент виплачує такі дивіденди, йому доведеться звернутися до валютного законодавства. Дивіденди — це, по суті, дохід нерезидента-отримувача від інвестицій, здійснених в українську компанію. Операції з повернення іноземному інвестору дивідендів дозволено здійснювати в інвалюті (п. 1 ч. 2 ст. 5 Закону № 2473). Тож

Пам’ятайте тільки, що валюта, у якій ви платите дивіденди, має бути вільно або частково конвертованою. Тобто належати до групи 1 або 2 Класифікатора, затвердженого постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34 (п. 29 Положення № 2). Гадаємо, із цим у вас проблем не буде. Навряд чи хтось із вас збирається платити дивіденди кубинськими песо чи ефіопськими бирами ☺.

Купити інвалюту для виплати дивідендів просто так не вийде. Потрібно підтвердити документами, що нерезидент-інвестор справді володіє корпоративними правами українського емітента. Також необхідно подати банку копію рішення про виплату дивідендів (п.п. 1 п. 71 Положення № 5).

До речі, у цьому рішенні суму дивідендів, нараховану до виплати нерезиденту, слід первісно визначати у гривнях, а не в іноземній валюті. Це матиме значення не лише для дотримання валютних правил, а й для обліку (про це — нижче). Майте на увазі: ви не можете витратити на купівлю валюти для виплати дивідендів більше гривень, ніж сума дивідендів у гривні, визначена у вашому рішенні. Такі валютні правила…

Операція з виплати дивідендів у грошовій формі не є експортом чи імпортом товарів. Тому вона, ясна річ, не ставиться під валютний нагляд (п. 5 Інструкції № 7).

Бухгалтерський облік

Дивіденди в бухобліку нараховуємо стандартною проводкою Дт 443 — Кт 671. Але, як ми пам’ятаємо, виплата дивідендів відбувається в інвалюті. Чи потрібно у зв’язку з цим застосовувати валютні правила, передбачені НП(С)БО 21? На наш погляд, ні. Адже в п. 3 НП(С)БО 21 сказано, що його дія не поширюється на відображення в іноземній валюті показників, наведених у валюті звітності. А саме це має місце в нашому випадку!

Подумайте самі: базою для нарахування дивідендів є сформований у бухобліку показник нерозподіленого прибутку. Натомість цей показник, як і всі інші статті фінзвітності, первісно визначається у гривні (ст. 5 Закону про бухоблік). Відповідно

Натомість сума в іноземній валюті визначатиметься за комерційним курсом придбання інвалюти на день її купівлі. Простіше кажучи, скільки валюти вдасться купити на суму гривень, визначених у рішенні про виплату дивідендів, стільки й отримає інвестор-нерезидент. Не більше. Саме такого висновку доходить Верховний Суд (див. постанову від 16.04.2019 р. у справі № 804/6909/17 // «Податки & бухоблік», 2019, № 42, с. 27). Пам’ятаєте вимогу п.п. 1 п. 71 Положення № 5 (див. вище)? Вона саме про це.

А якщо вам для виплати дивідендів не потрібно купувати іноземну валюту? Ну, наприклад, ви — експортер, і у вас достатньо власних надходжень. Тоді все одно не можна первісно визначати суму дивідендів у валюті. Згідно з все тим же п.п. 1 п. 71 Положення № 5 у таких випадках гривневу суму дивідендів слід визначати по факту — за курсом НБУ на дату виплати дивідендів у валюті.

Податок на репатріацію

Виплата доходів нерезиденту неминуче ставить перед емітентом-резидентом питання про податок на репатріацію. Адже дивіденди конкретно згадуються серед тих доходів, виплата яких покладає на емітента обов’язок утримувати цей податок (п.п. «б» п.п. 141.4.1 ПКУ). При цьому податківці наполягають на тому, що утримувати податок на репатріацію потрібно, навіть якщо нерезидент відступає право вимоги на належні до виплати дивіденди на користь резидента (БЗ 102.16). Ми з цим не згодні (див. «Відступлення вимоги дивідендів: чи буде податок на репатріацію?» цього номера).

Зверніть увагу! Податок на репатріацію дивідендів і дивідендний авансовий внесок — це різні податки (п.п. 57.1¹.5 ПКУ). При сплаті авансового внеску емітент сплачує податок за свій прибуток. Натомість при сплаті податку на репатріацію емітент виступає податковим агентом, який утримує податок на репатріацію з доходу інвестора-нерезидента.

Податок на репатріацію емітент сплачує за рахунок дивідендів, нарахованих до виплати нерезиденту. Тобто на суму цього податку зменшується дохід нерезидента. І нерезидент-інвестор отримає свої дивіденди вже за мінусом суми податку на репатріацію. Оскільки суму дивідендів первісно визначаємо у гривнях (див. вище), то і податок на репатріацію розраховуємо саме виходячи з суми дивідендів, визначеної у гривнях.

Ставка податку у загальному випадку становить 15 % від суми дивідендів (п.п. 141.4.2 ПКУ). Але! Якщо ваш нерезидент належить до країни, з якою Україна має конвенцію про уникнення подвійного оподаткування, можна застосувати правила такої конвенції (п. 3.2, ст. 103 ПКУ). Зазвичай конвенція передбачає окрему статтю для правил оподаткування дивідендів, і ця стаття встановлює більш низькі ставки, ніж ПКУ.

Перелік країн, із якими Україна має чинні договори про уникнення подвійного оподаткування, наводиться в листі ДПСУ від 04.02.2020 р. № 1852/7/99-00-09-02-02-07. Але застосувати при виплаті дивідендів міжнародний договір не так просто. Потрібно отримати від компетентного органу країни вашого нерезидента довідку про його резидентський статус у цій країні. Зазначена довідка повинна бути належним чином перекладена й пройти процедуру консульської легалізації (пп. 103.2 — 103.5 ПКУ).

Суми податку на репатріацію, сплаченого при виплаті дивідендів, потрапляють до рядків 23 — 25 декларації з податку на прибуток. Натомість розрахунок податку на репатріацію за кожним нерезидентом показуємо в додатку ПН. Відповідно, якщо ви виплачуєте дивіденди одразу двом нерезидентам, у вас буде два додатки ПН. Кількість додатків ПН зазначаємо в таблиці «Наявність додатків» заключної частини прибуткової декларації.

Для дивідендів у додатку ПН передбачено рядок 2, де зазначаємо: власне суму дивідендів (графа 2), ставку податку за конвенцією, якщо застосовуємо міжнародний договір (графа 5), і власне суму податку на репатріацію (графа 8).

І ще: якщо ви застосовуєте понижену ставку податку на репатріацію на підставі міжнародного договору, мало в самому додатку ПН у виносці 4 зазначити його назву та норму, на підставі якої застосовується понижена ставка. Така понижена ставка вважатиметься податковою пільгою, тож необхідно додавати до декларації з податку на прибуток ще й додаток ПП. Сумою пільги буде сума недоплати з податку на репатріацію внаслідок застосування пониженої ставки (БЗ 102.16).

Адже при виплаті дивідендів нерезидентам юрособа-єдиноподатник також є платником податку на прибуток (абзац другий п.п. 133.1.1 ПКУ; п. 297.5 ПКУ). При цьому єдиноподатник-емітент заповнює у прибутковій декларації лише рядки 23 — 25 і подає разом із декларацією лише додаток ПН та додаток ПП (якщо застосовує конвенцію).

Прирівняні до дивідендів

Зі статті «Виплачуємо дивіденди юрособі: ставимо акценти» вам уже відомо, що податкове визначення дивідендів наведено в п.п. 14.1.49 ПКУ. Але з 01.01.2021 р. деякі операції для цілей оподаткування прирівнюються до дивідендів (див. абзаци третій — сьомий п.п. 14.1.49 ПКУ). У більшості з цих випадків також ідеться про операції з нерезидентами. Який же порядок їх оподаткування?

Почнемо з позитиву. На суми операцій, які прирівняні до дивідендів на підставі абзаців четвертого — сьомого п.п. 14.1.49 ПКУ дивідендний авансовий внесок не нараховується (п.п. 57.1¹.7 ПКУ). Також є позитив для єдиноподатників групи 4. Вони не вважаються платниками податку на прибуток при виплаті доходів, що визначені абзацами четвертим — шостим п.п. 14.1.49 ПКУ. Тож вони можуть не сушити голову податком на репатріацію.

А от щодо загальносистемників і єдиноподатників групи 3, то для них прирівняння вищезазначених операцій до дивідендів має прямі репатріаційні наслідки. Якщо вони виплачують нерезиденту доходи, прирівняні в п.п. 14.1.49 ПКУ до дивідендів, необхідно утримати податок на репатріацію (абзац другий п.п. 141.4.2 ПКУ).

Базою в цьому випадку буде різниця між сумою операції та сумою, визначеною за принципом «витягнутої руки» (для операцій з абзаців четвертого — шостого п.п. 14.1.49 ПКУ) та власне сума, на яку зменшиться нерозподілений прибуток (для операцій з абзацу сьомого п.п. 14.1.49 ПКУ). Докладніше про це — «Вони — дивідендам рівня, або Нова редакція п.п. 14.1.49 ПКУ» цього номера.

Таким чином, з операцій 2021 року податок на репатріацію треба сплатити до 01.10.2022 р.

Увага! Репатріаційні правила до операцій, прирівняних до дивідендів, починають застосовуватися лише з 01.01.2021 р. (п. 60⁸ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Тож якщо такі операції у вас мали місце до 31.12.2020 р., на них ці правила ще не розповсюджуються. Податківці погоджуються з цим (див. листи ДПСУ від 22.07.2020 р. № 2998/ІПК/99-00-05-05-02-06, від 22.10.2020 р. № 4375/ІПК/99-00-05-05-02-06 від 20.11.2020 р. № 4789/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Приклад. Підприємство — платник податку на прибуток — річник за підсумками 2020 року прийняло рішення про виплату дивідендів засновнику-нерезиденту (юрособа) на суму 300000 грн. Дивіденди виплачуються в євро. Курс євро на дату придбання іноземної валюти — 30,00 грн/євро (умовно). Придбано 8500 євро. Курс НБУ на цю ж дату — 29,50 грн/євро (умовно). Міжнародний договір підприємство не застосовує. Декларацію з податку на прибуток за 2020 рік на дату виплати дивідендів ще не подано.

Облік виплати дивідендів нерезиденту

Нерезидент — фізична особа

Тепер поговоримо про те, які правила оподаткування діють при виплаті дивідендів нерезидентам-фізособам.

Дивідендний авансовий внесок у цьому випадку ми не сплачуємо (п.п. 57.1¹.3 ПКУ).

Податку на репатріацію тут теж немає, оскільки норми п. 141.4 ПКУ про оподаткування податком на прибуток доходів нерезидента не поширюються на нерезидента-фізособу.

Замість податку на репатріацію в цьому випадку ми матимемо справу з ПДФО (ВЗ). Правила оподаткування ПДФО (ВЗ) при виплаті дивідендів фізособам-нерезидентам ті самі, що й у відносинах з фізособами-резидентами (п.п. 170.10.1 ПКУ).

Тобто для:

— звичайних дивідендів, які виплачує юрособа — платник податку на прибуток, ставка ПДФО — 5 %, ВЗ — 1,5 %;

— звичайних дивідендів, які виплачує юрособа — платник єдиного податку, ставка — ПДФО 9 %, ВЗ — 1,5 %.

Привілейовані дивіденди прирівнюються до зарплати, тому оподатковуємо їх ПДФО за ставкою 18 %, ВЗ — 1,5 %.

Майте на увазі: взагалі не оподатковуються ПДФО дивіденди, які реінвестуються до статутного капіталу емітента, якщо при цьому не змінюються пропорції (частки) участі всіх акціонерів у статутному капіталі емітента (п.п. 165.1.18 ПКУ). З таких дивідендів не утримується й ВЗ.

Детальніше про ставки, строки сплати ПДФО і ВЗ при нарахуванні та виплаті дивідендів, відображенні цього виду доходу в додатку 4 (4ДФ) Податкового розрахунку див «Податкові наслідки виплати дивідендів фізособам» цього номера.

Важливо! Стосовно ПДФО можна скористатися звільненням або пільгою, якщо це передбачено міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування. Для цього іноземний учасник ТОВ — одержувач дивідендів повинен надати довідку (або її нотаріально посвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено таким договором.

Податківці вимагають, щоб довідка була обов’язково на паперовому носії, електронна форма не годиться (102.16 БЗ).

Звертаємо увагу на важливий момент. Для того, щоб відобразити інформацію про суми доходу в 4ДФ при виплаті доходу фізособі-нерезиденту, вам потрібно буде отримати від нього реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі — реєстраційний номер). Про це свідчать ст. 70 ПКУ і п. 2 розд. IV Положення № 822 (ср. ). Без реєстраційного номера нерезидента підприємство виконати обов’язку податкового агента повною мірою не зможе.

А що з ЄСВ? Тут усе набагато простіше. Базою для нарахування ЄСВ дивіденди, нараховані на користь фізособи-нерезидента, не є, оскільки такі особи не перебувають у трудових відносинах з підприємством і не є застрахованими особами.