Прибыль распределенная и нераспределенная — в уставный капитал!

Правовой аспект

Участники ООО могут увеличить уставный капитал предприятия без дополнительных вкладов за счет его нераспределенной прибыли (ст. 17 Закона об ООО). При таком увеличении капитала инвестиции осуществляются за счет прибыли, полученной от инвестиционных операций.

Однако необходимо четко различать реинвестицию распределенной прибыли (дивидендов) и увеличение капитала за счет нераспределенной прибыли. Увеличение уставного капитала за счет прибыли может происходить двумя путями:

(1) реинвестиция дивидендов. Это происходит тогда, когда есть решение начислить дивиденды, а уже в рамках этого решения тот или иной участник (или все) направляет свои дивиденды на увеличение уставного капитала предприятия. То есть это реинвестиция уже распределенной прибыли;

(2) увеличение капитала без реинвестиции дивидендов. В таком случае никакого решения о начислении дивидендов в принципе не принимают. Прибыль не распределяют, а реинвестируют непосредственно нераспределенной.

Следовательно, прежде чем принять решение об увеличении уставного капитала, необходимо четко понимать, что именно вы хотите — реинвестировать дивиденды или просто увеличить уставный капитал предприятия за счет его нераспределенной прибыли. То есть какую именно прибыль вы собираетесь реинвестировать: распределенную или нераспределенную. Мы рассмотрим оба варианта.

Авансовый взнос

Реинвестиция дивидендов. Если распределенная прибыль (то есть дивиденды) направлена на увеличение уставного капитала, дивидендный авансовый взнос никуда не денется. Согласно п.п. 57.1¹.2 НКУ его уплачивает каждый эмитент, который принимает решение о выплате дивидендов.

Начисляешь дивиденды — значит, имеешь прибыль. А имеешь прибыль — плати с нее налог. Налоговики также настаивают (БЗ 102.16):

Нераспределенная прибыль. Если уставный капитал увеличивает нераспределенную прибыль, никакого решения о выплате дивидендов нет. Соответственно, нет и самих дивидендов.

Но, возможно, увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли приравнивается к дивидендам на основании абзацев третьего — седьмого п.п. 14.1.49 НКУ? Об операциях, упомянутых в абзацах четвертом — седьмом указанного подпункта, говорить нет смысла. Ведь при их осуществлении авансовый взнос не уплачивается по определению (п.п. 57.1¹.7 НКУ).

Остаются операции, упомянутые в абзаце третьем п.п. 14.1.49 НКУ. К сожалению, налоговики пытаются «подогнать» увеличение стоимости корпоративных прав инвестора за счет нераспределенной прибыли именно под этот абзац п.п. 14.1.49 НКУ. То есть под платеж в неденежной форме, который осуществляется юрлицом в пользу его учредителя или участника в связи с распределением чистой прибыли.

По нашему мнению, увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли указанным абзацем не охватывается. Раньше ничего о дивидендных авансовых взносах при таких операциях не говорили и налоговики (см. письма ГНСУ от 22.07.2020 г. № 2998/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 22.10.2020 г. № 4375/ІПК/99-00-05-05-02-06). Однако сейчас налоговики кое-где настаивают, чтобы из суммы, на которую возросла стоимость корпоративных прав инвестора, был уплачен авансовый взнос (см. письмо ГНСУ от 05.02.2021 г. № 419/ІПК/99-00-21-02-02-06). Получается, что авансовый взнос нужно уплачивать, даже несмотря на то, что отсутствует решение о начислении дивидендов.

Налог на репатриацию

Реинвестиция дивидендов. Дивиденды, которые направлены инвестором-нерезидентом на увеличение уставного капитала предприятия, облагаются налогом на репатриацию (п.п. «б» 141.4.1 НКУ). Налоговики неуклонно требуют удерживать налог на репатриацию из реинвестируемых дивидендов (см. ту же консультацию из БЗ 102.16).

Имейте в виду: если среди числа учредителей есть нерезидент, оставить доли всех участников неизменными не выйдет. И именно из-за налога на репатриацию. Ведь этот налог согласно п.п. 141.4.2 НКУ уплачивается за счет дивидендов. Следовательно,

Так как ему причитается сумма уже за минусом налога на репатриацию. Исключение — когда применяется международный договор и ставка налога на репатриацию равна нулю. Такое возможно, если ваш нерезидент является, например, резидентом Франции или Нидерландов (см. соответствующие конвенции).

Нераспределенная прибыль. По нашему мнению, сумма нераспределенной прибыли, которую направляют на увеличение уставного капитала, не имеет статуса дивидендов в понимании п.п. 14.1.49 НКУ (ср. ). Поэтому у эмитента нет обязанности удерживать налог на репатриацию.

Налоговики считают иначе. По их мнению, сумма, на которую увеличивается стоимость корпоративных прав участника-нерезидента в связи с таким увеличением уставного капитала, является доходом такого нерезидента, приравненным к дивидендам на основании абзаца третьего п.п. 14.1.49 НКУ. Указанная норма приравнивает к дивидендам платеж в денежной или неденежной форме, который осуществляется юрлицом в пользу его учредителя и/или участника в связи с распределением чистой прибыли.

Ссылаясь на абзац второй п.п. 141.4.2 НКУ, налоговики хотят, чтобы эмитент после 01.01.2021 г. удерживал 15 % налога на репатриацию из суммы, на которую увеличивается стоимость корпоративных прав участника-нерезидента. Об этом мы вас уже предупреждали, комментируя письма ГНСУ от 22.10.2020 г. № 4375/ІПК/99-00-05-05-02-06 («Налоги & бухучет», 2020, № 96, с. 26) и от 22.07.2020 г. № 2998/ІПК/99-00-05-05-02-06 («Налоги & бухучет», 2020, № 64, с. 27).

Бухгалтерский учет

Реинвестиция дивидендов. В бухучете дивиденды, которые реинвестируются, начисляем стандартно: проводкой Дт 443 — Кт 671. После решения об увеличении уставного капитала за счет дивидендов отражаем это увеличение проводкой Дт 46 — Кт 401. Ну а собственно направление в уставный капитал дивидендов будет отражено проводкой Дт 671 — Кт 46. То есть делаем зачет задолженности предприятия перед участниками (по выплате дивидендов) и задолженности участников перед предприятием (по вкладам в уставный капитал).

Нераспределенная прибыль. Поскольку решения о выплате дивидендов нет, применять субсчет 671 не нужно. Поэтому в бухучете целесообразно просто сделать проводку Дт 443 — Кт 401. Но если у вас один из учредителей — нерезидент и вы, соглашаясь с налоговиками, начисляете налог на репатриацию, то все же целесообразно будет провести операцию в бухучете как обычную реинвестицию дивидендов.

НДФЛ и ВС

Теперь подробнее рассмотрим порядок налогообложения при реинвестиции дивидендов и в случае увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, если инвестор — обычное физическое лицо.

Реинвестиция дивидендов. При реинвестиции дивидендов уставный капитал ООО пополняется за счет начисленных, но не выплаченных дивидендов. То есть в учете эмитента происходит начисление таких дивидендов. А раз есть факт начисления дивидендов, а инвестор — физлицо, значит, есть и НДФЛ?

Нет, НДФЛ тут не будет (при выполнении ряда условий). Дело в том, что реинвестируемые дивиденды выведены п.п. 165.1.18 НКУ из состава налогооблагаемых доходов. Так, дивиденды, начисляемые в пользу физлица в виде акций (долей, паев), эмитированных начисляющим их юрлицом-резидентом, не облагают НДФЛ при условии, что:

во-первых, такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном капитале эмитента;

во-вторых, в результате такого начисления увеличивается уставный капитал эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов.

Обращаем внимание, что реинвестируемые дивиденды, по которым выполнены эти два условия, не только освобождены от НДФЛ, но и с их суммы не удерживают ВС*.

* До 23.05.2020 г. такой доход не освобождался от ВС. С упомянутой даты согласно Закону № 466 из абзаца первого п.п. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ исключены положения, которые включали в базу обложения ВС не облагаемые НДФЛ доходы, указанные в п.п. 165.1.18 НКУ.

В приложении 4 (4ДФ) реинвестируемые дивиденды отражаем с признаком доходов 142.

ЕСВ тут тоже не будет.

Внимание! Если не выполняется хотя бы одно из двух условий, озвученных выше (например, «поплыли» пропорции участия акционеров в уставном капитале эмитента, поскольку один из акционеров захотел получить свои дивиденды на руки), то такие дивиденды следует отнести к обычным дивидендам (подробнее об их налогообложении см. «Налоговые последствия выплаты дивидендов физлицам» этого номера).

Нераспределенная прибыль. Как мы уже разобрались, участники общества могут увеличить уставный капитал общества без дополнительных вкладов за счет нераспределенной прибыли общества. В этом случае соотношение размеров их долей в уставном капитале не меняется (ч. 2 ст. 17 Закона об ООО). А раз так, то направление нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала не ведет к возникновению доходов у физлиц-участников. Ведь несмотря на то, что номинальная стоимость доли участника при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли увеличивается, каких-либо выгод от этого физлицо не получает. Такая операция не изменяет ключевой показатель: пропорцию (долю) участия всех собственников в уставном капитале эмитента. А значит, никоим образом не влияет на величину дивидендов, которые физлицо сможет получать в будущем (ведь она напрямую зависит от процента участия в уставном капитале, но не от номинальной стоимости доли).

По сути эта ситуация аналогична той, которую мы рассматривали выше с обычной необлагаемой реинвестицией. В этом случае с налогообложением все то же самое. НДФЛ тут не будет, поскольку нам на руку играет п.п. 165.1.18 НКУ, который выводит из-под налогообложения НДФЛ (и соответственно ВС) эту операцию. Причем даже если налоговики загоняют нераспределенную прибыль под новое определение термина «дивиденды».

Но хотим вас предостеречь. Существует вероятность, что налоговики могут настаивать на возникновении у участника дохода в виде увеличения номинальной стоимости доли. Включить такой доход в состав облагаемого может помочь, например, «безразмерный» п.п. 164.2.20 НКУ. Именно поэтому безопаснее будет предварительно заручиться индивидуальной налоговой консультацией по поводу налогообложения такой операции.