Что именно приравняли к дивидендам?
Начиная с 01.01.2021 г. к дивидендам приравниваются:
— платеж в денежной или неденежной форме, который осуществляется юрлицом в пользу его учредителя или участника в связи с распределением чистой прибыли;
— суммы платежей за ценные бумаги (корпоративные права), которые выплачиваются в пользу нерезидента, указанного в пп. «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ, в контролируемых операциях сверх суммы, которая отвечает принципу «вытянутой руки»;
— сумма завышения стоимости товаров (работ, услуг), кроме ценных бумаг и деривативов), которые будут приобретаться у нерезидента, указанного в пп. «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ, в контролируемых операциях по сравнению с суммой, которая отвечает принципу «вытянутой руки»;
— сумма занижения стоимости товаров (работ, услуг), которые продаются нерезиденту, указанному в пп. «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ, в контролируемых операциях по сравнению с суммой, которая отвечает принципу «вытянутой руки»;
— выплата в денежной или неденежной форме в связи с возвратом взносов в уставный капитал учредителю/участнику — нерезиденту.
В дальнейшем в статье будем называть такие операции «конструктивными дивидендами». Абзац второй п.п. 14.1.49 НКУ отмечает: к дивидендам эти операции приравнены именно для целей налогообложения. Посмотрим, как именно повлияет на налогообложение указанных операций то, что их приравняли к дивидендам!
Трансфертные операции
Это операции, которые упоминаются в абзацах четвертом — шестом п.п. 14.1.49 НКУ. Трансфертными мы их называем потому, что их объединяют две характеристики:
(1) речь идет об операциях с нерезидентами, указанными в пп. «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ;
(2) речь идет о контролируемых операциях, в которых сумма отличается от определенной по принципу «вытянутой руки». То есть
если сумма операции подтверждена по принципу «вытянутой руки», никаких конструктивных дивидендов не будет
Конструктивными дивидендами могут быть трансфертные операции с такими лицами:
— нерезиденты — связанные лица, в т. ч. в случаях, определенных п.п. 39.2.1.5 НКУ;
— нерезиденты из низконалоговых стран (согласно Перечню № 1045);
— нерезиденты организационно-правовой формы, определенной Перечнем № 480.
Фактически конструктивные дивиденды при взаимодействии с этими нерезидентами возникают тогда, когда осуществляются:
1. Трансфертная корректировка при продаже товаров (работ, услуг) по заниженным ценам (п.п. 140.5.1 НКУ). Тогда к дивидендам, уплаченным нерезиденту, приравнивается сумма «скидки» (абзац шестой п.п. 14.1.49 НКУ).
2. Трансфертная корректировка при покупке товаров (работ, услуг) по завышенным ценам (п.п. 140.5.2 НКУ). В таком случае к дивидендам приравнивается уплаченная нерезиденту сумма завышения (абзац пятый п.п. 14.1.49 НКУ).
3. Трансфертная корректировка при завышенных платежах за ценные бумаги. Напомним, в таких случаях корректировка тоже осуществляется на основании «товарного» п.п. 140.5.2 НКУ. Ведь ценные бумаги и деривативы в операциях по их купле-продаже тоже приравниваются к товарам (п.п. 14.1.244 НКУ). К дивидендам приравнивается выплаченная нерезиденту сумма завышения (абзац четвертый п.п. 14.1.49 НКУ).
Резидент, который осуществляет указанные операции, «попадает» дважды. Ведь ему нужно не только увеличить объект налогообложения через трансфертные корректировки. Нужно также уплатить налог на репатриацию с разницы между суммой операции и суммой, которая определена по принципу «вытянутой руки» (до предельной даты подачи Отчета о контролируемых операциях). Исключены только единоналожники группы 4.
Причем если речь идет о продаже по заниженным ценам, то сумма скидки фактически будет выплатой нерезиденту в неденежной форме. А это значит, что придется применять еще и натуральный коэффициент (абз. 3—7 п.п. 141.4.2 НКУ). Этот же коэффициент придется применять, если резидент на момент осуществления выплаты не знал, что операция контролируемая, и удерживает налог на репатриацию с «опозданием». Кроме того, для применения международного договора надо сопоставить определение термина «дивиденды» из него и из НКУ.
Радует то, что хотя бы авансовый взнос с трансфертных конструктивных дивидендов уплачивать не нужно (п.п. 57.11.7 НКУ).
Распределение прибыли
Какие (кроме собственно дивидендов) могут быть выплаты в пользу учредителей и участников в связи с распределением чистой прибыли (абзац третий п.п. 14.1.49 НКУ)?
Налоговики настаивают, что под эту норму подпадает, в частности, увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, то есть без решения о выплате дивидендов (см. «Прибыль распределенная и нераспределенная — в уставный капитал!» этого номера). Стоимость корпоративных прав увеличивается, а к дивидендам приравнивается сумма, на которую возросла эта стоимость.
Если участник — нерезидент, то с такой суммы, по мнению фискалов, нужно удержать налог на репатриацию согласно абзацу второму п.п. 141.4.2 НКУ (см. письма ГНСУ от 22.07.2020 г. № 2998/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 22.10.2020 г. № 4375/ІПК/99-00-05-05-02-06). А с недавних пор налоговики говорят и об авансовом взносе (см. письмо ГНСУ от 05.02.2021 г. № 419/ІПК/99-00-21-02-02-06). Что неудивительно, ведь п.п. 57.11.7 НКУ допускает его в операциях, о которых говорит абзац третий п.п. 14.1.49 НКУ. Причем независимо от того, кем является участник — резидентом или нерезидентом.
Возврат взноса нерезиденту
Здесь речь идет о целом ряде операций. Объединяет их то, что речь идет о выплатах, которые эмитент-юрлицо осуществляет в пользу его учредителя и/или участника — нерезидента Украины в связи с возвратом ему взноса в уставный капитал. Абзац седьмой п.п. 14.1.49 НКУ называет сразу несколько таких операций:
(1) уменьшение уставного капитала эмитента;
(2) выкуп эмитентом корпоративных прав в собственном уставном капитале;
(3) выход участника из состава общества или другая аналогичная операция между эмитентом и участником-нерезидентом.
К дивидендам приравнивается сумма, на которую уменьшается нераспределенная прибыль
То есть в пределах возвращенного участнику первоначально сделанного взноса никаких конструктивных дивидендов нет. При этом размер первоначального взноса определяется в той валюте, в которой он был сделан, не принимая во внимание возможный рост курса иностранной валюты (БЗ 102.16 // «Налоги & бухучет», 2021, № 15, с. 29).
Сумма, на которую уменьшена нераспределенная прибыль эмитента, считается доходом участника-нерезидента. Именно на эту сумму начисляется налог на репатриацию согласно абзацу второму п.п. 141.4.2 НКУ. Если взнос возвращается участнику в неденежной форме — применяем натуркоэффициент. Дивидендный авансовый взнос при операциях по возврату взноса не начисляется и не уплачивается (п.п. 57.11.7 НКУ, см. также разъяснение ОКП ГНС от 10.12.2020 г. // officevp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/444580.html).
