Що саме прирівняли до дивідендів?
Починаючи з 01.01.2021 р. до дивідендів прирівнюються:
— платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юрособою на користь її засновника або учасника у зв’язку з розподілом чистого прибутку;
— суми платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в пп. «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
— сума завищення вартості товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в пп. «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
— сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в пп. «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
— виплата в грошовій або негрошовій формі у зв’язку з поверненням внесків до статутного капіталу засновнику/учаснику — нерезиденту.
У подальшому у статті будемо називати такі операції «конструктивними дивідендами». Абзац другий п.п. 14.1.49 ПКУ наголошує: до дивідендів ці операції прирівняно саме для цілей оподаткування. Погляньмо, як саме вплине на оподаткування зазначених операцій те, що їх прирівняли до дивідендів!
Трансфертні операції
Це операції, які згадуються у абзацах четвертому — шостому п.п. 14.1.49 ПКУ. Трансфертними ми їх називаємо тому, що їх об’єднують дві характеристики:
(1) ідеться про операції з нерезидентами, зазначеними в пп. «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ;
(2) ідеться про контрольовані операції, в яких сума відрізняється від визначеної за принципом «витягнутої руки». Тобто
якщо суму операції підтверджено за принципом «витягнутої руки», ніяких конструктивних дивідендів не буде
Конструктивними дивідендами можуть бути трансфертні операції з такими нерезидентами:
— нерезиденти — пов’язані особи, у тому числі у випадках, визначених п.п. 39.2.1.5 ПКУ;
— нерезиденти з низькоподаткових країн (згідно з Переліком № 1045);
— нерезиденти організаційно-правової форми, визначеної Переліком № 480.
Фактично конструктивні дивіденди при взаємодії з цими нерезидентами виникають тоді, коли здійснюються:
1. Трансфертне коригування при продажу товарів (робіт, послуг) за заниженими цінами (п.п. 140.5.1 ПКУ). Тоді до дивідендів, сплачених нерезиденту, прирівнюється сума «знижки» (абзац шостий п.п. 14.1.49 ПКУ).
2. Трансфертне коригування при купівлі товарів (робіт, послуг) за завищеними цінами (п.п. 140.5.2 ПКУ). У такому випадку до дивідендів прирівнюється сплачена нерезиденту сума завищення (абзац п’ятий п.п. 14.1.49 ПКУ).
3. Трансфертне коригування при завищених платежах за цінні папери. Нагадаємо, в таких випадках коригування теж здійснюється на підставі товарного п.п. 140.5.2 ПКУ. Адже цінні папери та деривативи в операціях з їх купівлі-продажу теж прирівнюються до товарів (п.п. 14.1.244 ПКУ). До дивідендів прирівнюється виплачена нерезиденту сума завищення (абзац четвертий п.п. 14.1.49 ПКУ).
Резидент, який здійснює зазначені операції, «попадає» двічі. Адже йому треба не лише збільшити об’єкт оподаткування через трансфертні коригування. Потрібно також сплатити податок на репатріацію із різниці між сумою операції та сумою, яку визначено за принципом «витягнутої руки» (до граничної дати подання Звіту про контрольовані операції). Виключено лише єдиноподатників групи 4.
Причому якщо йдеться про продаж за заниженими цінами, то сума знижки буде виплатою нерезиденту у негрошовій формі. А це означає, що доведеться застосовувати ще й коефіцієнт (абз. 3 — 7 п.п. 141.4.2 ПКУ). Цей же коефіцієнт доведеться застосовувати, якщо резидент на момент виплати не знав, що операція контрольована, і утримує податок на репатріацію із «запізненням». Крім того, для застосування міжнародного договору треба порівняти визначення терміна «дивіденди» з нього та з ПКУ.
Радує те, що хоча б авансовий внесок з трансфертних конструктивних дивідендів сплачувати не потрібно (п.п. 57.11.7 ПКУ).
Бездивідендний розподіл прибутку
Які (крім власне дивідендів) можуть бути виплати на користь засновників та учасників у зв’язку із розподілом чистого прибутку (абзац третій п.п. 14.1.49 ПКУ)?
Податківці наполягають, що під цю норму підпадає, зокрема, збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку, тобто без рішення про виплату дивідендів (див. «Прибуток розподілений і нерозподілений — у статутний капітал ТОВ!» цього номера). За такої ситуації збільшується вартість корпоративних прав засновників/учасників, а до дивідендів прирівнюється сума, на яку зросла ця вартість.
Якщо учасник — нерезидент, то із такої суми, на думку фіскалів, потрібно утримати податок на репатріацію згідно з абзацом другим п.п. 141.4.2 ПКУ (див. листи ДПСУ від 22.07.2020 р. № 2998/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 22.10.2020 р. № 4375/ІПК/99-00-05-05-02-06). А віднедавна податківці кажуть і про авансовий внесок (див. лист ДПСУ від 05.02.2021 р. № 419/ІПК/99-00-21-02-02-06). Що й не дивно, адже п.п. 57.11.7 ПКУ допускає його в операціях, про які говорить абзац третій п.п. 14.1.49 ПКУ. Причому незалежно від того, ким є учасник — резидентом чи нерезидентом.
Повернення внеску нерезиденту
Тут ідеться про цілу низку операцій. Об’єднує їх те, що ідеться про виплати, які емітент- юрособа здійснює на користь її засновника та/або учасника — нерезидента України у зв’язку із поверненням йому внеску до статутного капіталу. Абзац сьомий п.п. 14.1.49 ПКУ називає одразу кілька таких операцій:
(1) зменшення статутного капіталу емітента;
(2) викуп емітентом корпоративних прав у власному статутному капіталі;
(3) вихід учасника зі складу товариства або інша аналогічна операція між емітентом та учасником-нерезидентом.
До дивідендів прирівняно суму, на яку зменшується нерозподілений прибуток
Тобто в межах повернутого учаснику первісно зробленого внеску ніяких конструктивних дивідендів немає. При цьому розмір первісного внеску визначається у тій валюті, в якій його було зроблено, незважаючи на можливе зростання курсу іноземної валюти (БЗ 102.16 // «Податки & бухоблік», 2021, № 15, с. 29).
Сума, на яку зменшено нерозподілений прибуток емітента, вважається доходом учасника-нерезидента. Саме на цю суму нараховується податок на репатріацію згідно з абзацом другим п.п. 141.4.2 ПКУ. Якщо внесок повертається учаснику у негрошовій формі — застосовуємо натуркоефіцієнт. Дивідендний авансовий внесок при операціях із повернення внеску не нараховується і не сплачується (п.п. 57.11.7 ПКУ, див. також роз’яснення ОВП ДПС від 10.12.2020 р. // officevp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/444580.html).
