Напомним, что в бухгалтерском учете расходы на улучшения объекта, взятого в аренду, приводящие к увеличению будущих экономических выгод, арендатор учитывает как капитальные инвестиции в создание объекта прочих необоротных материальных активов: Дт 153 — Кт 631, 685; Дт 117 — Кт 153 (п. 8 НП(С)БУ 14 «Аренда»). Такой созданный из расходов на улучшения объект (так называемый объект «Улучшения аренды») арендатор амортизирует прямолинейным или производственным методом (п. 27 НП(С)БУ 7 «Основные средства») в течение срока полезного использования. Обычно этот срок привязывают к оставшемуся сроку аренды (или другому сроку, например, с учетом продления, если аренду собираются продлить).
В налоговоприбыльном учете арендатор (высокодоходник или малодоходник-доброволец) по улучшениям стоимостью свыше 20000 грн (т. е. вписывающимся в налоговое определение основных средств (ОС) из п.п. 14.1.138 НКУ) формирует отдельный налоговый объект группы 9 «Прочие основные средства» с минимальным сроком амортизации 12 лет (БЗ 102.05). И в общем порядке отражает по нему амортизационные разницы (пп. 138.1, 138.2 НКУ; строки 1.1.1, 1.2.1 приложения РІ). И только если улучшения не превысили 20-тысячный предел, в налоговом учете их не относят к ОС и налоговые амортизационные разницы не определяют (все по бухучету). Подробнее об улучшениях при аренде см. «Налоги & бухучет», 2018, № 74, с. 6 и 2019, № 84, с. 2.
Теперь представим, что после осуществленных улучшений аренду собираемся продлить. К каким это приведет последствиям? Сразу отметим, что здесь многое будет зависеть от того, как оформлено продление. Поскольку продлить аренду можно двумя способами:
— заключить новый договор аренды или
— продлить действие старого договора, подписав к нему допсоглашение.
Рассмотрим оба варианта.
Заключаем новый договор
При этом способе продления аренды имеем дело с двумя отдельными договорами: действие старого договора прекращается и заключается новый договор. Поэтому
в таком случае потребуется оформить возврат объекта аренды от арендатора арендодателю и передачу обратно в аренду актом (ст. 795 ГКУ)
И если улучшения неотделимы от объекта, вернуть арендодателю получится уже улучшенный объект. Ведь передать его без улучшений просто невозможно. А это повлечет для арендатора поставку (передачу) улучшений арендодателю.
Другое дело, если улучшения отделимы от объекта (к примеру, арендатор оснастил помещение съемной системой видеонаблюдения). Тогда такие улучшения можно не передавать. Ведь если улучшения могут быть отделены, то арендатор имеет право на их изъятие (ч. 2 ст. 778 ГКУ). Однако этот случай не такой распространенный, поэтому его рассматривать не будем и дальше поговорим о неотделимых улучшениях.
Бухучет. При возврате арендодателю улучшенного объекта (с неотделимыми улучшениями) у арендатора происходит выбытие объекта «Улучшения аренды» (конечно, если в бухучете такой объект еще не полностью самортизирован). И так как компенсации не предусмотрено, то арендатор отражает бесплатную передачу улучшений (Дт 976 — Кт 117).
В свою очередь, арендодатель при возврате арендатором объекта сумму бесплатно полученных улучшений (по справедливой стоимости) относит на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС (Дт 152 — Кт 424, Дт 103 — Кт 152). Если, конечно, на момент возврата такие улучшения еще будут что-то стоить и будет что получать. Подробнее см. «Налоги & бухучет», 2018, № 74, с. 11.
Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете арендатора (высокодоходника или малодоходника-добровольца) при передаче улучшенного объекта ОС арендодателю возникают:
— продажные разницы (по пп. 138.1, 138.2 НКУ). То есть финрезультат увеличивают на бухучетную недоамортизированную (остаточную) стоимость объекта «Улучшения аренды» и уменьшают на налоговую недоамортизированную (остаточную) стоимость объекта группы 9 (БЗ 102.05; строки 1.1.2, 1.2.2 приложения РІ);
— а также может возникать увеличивающая подарочная разница (по п.п. 140.5.10 НКУ), т. е. когда финрезультат увеличивают на бухучетную недоамортизированную (остаточную) стоимость бесплатно переданных улучшений (строка 3.1.10 приложения РІ) — в случае если арендодателем является предприятие — неплательщик налога на прибыль/прибыльщик-нулевик/ФЛП-единоналожник.
Поскольку у арендодателя полученные улучшения увеличат стоимость объекта аренды, в дальнейшем бухгалтерскую и налоговую амортизацию он будет начислять исходя из увеличенной стоимости объекта ОС. Напомним, что в налоговом учете ограничений по начислению налоговой амортизации на бесплатно полученные ОС не предусмотрено (БЗ 102.05).
НДС. Возвращая улучшенный объект (без компенсации улучшений), арендатор должен, как при бесплатной передаче, начислить НДС. Для этого потребуется оформить две налоговые накладные (НН): «нулевую» и «минбазную». Напомним: с учетом правила минбазы из п. 188.1 НКУ налоговые обязательства начисляют исходя из бухучетной недоамортизированной (остаточной) стоимости улучшений, сложившейся на начало месяца возврата.
Впрочем, налоговики по поводу начисления арендатором с улучшений НДС высказываются неоднозначно, впадая в крайности.
То контролеры видят в передаче некомпенсируемых улучшений по окончании аренды безвозмездно предоставленную услугу и требуют от арендатора начислить НДС со всей стоимости проведенных улучшительных работ — не ниже цены их приобретения (БЗ 101.04; письмо ГФСУ от 13.02.2019 г. № 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Не можем с этим согласиться: считаем, речь идет не об услуге, а о необоротном активе, поэтому «минбазные» правила другие.
То вообще считают, что если при перезаключении договора аренды объект (к примеру, помещение) передается (возвращается) арендодателю по акту приемки-передачи, а улучшения по акту не передаются и отдельные соглашения на их передачу не составляются, то у арендатора не возникает оснований для начисления налоговых обязательств по НДС (письма ГНСУ от 15.02.2021 г. № 543/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 30.11.2020 г. № 4908/ІПК/99-00-05-06-02-06).
И, кстати, похожим образом фискалы подходят и к налоговоприбыльным разницам, считая, что все зависит от передачи улучшений. По их мнению, если при перезаключении нового договора аренды улучшения передаются арендодателю, то у арендатора будут возникать продажные разницы по пп. 138.1, 138.2 НКУ (письма ГНСУ от 28.01.2021 г. № 322/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 03.12.2020 г. № 4966/ІПК/99-00-05-05-02-06). А вот если с перезаключением нового договора передачи улучшений не предусмотрено, то и разниц нет (письмо ГНСУ от 16.10.2020 г. № 4284/ ІПК/99-00-05-05-02-06). Как будто бы участники арендных отношений вправе на свое усмотрение решать: передавать неотделимые улучшения с объектом или нет.
На самом деле с подходом контролеров можем согласиться лишь в том случае, если проведенные улучшения отделимы от объекта, когда по акту их действительно можно не передавать. А вот если улучшения неотделимы, вернуть объект без улучшений невозможно. А значит, тут никак не уйти от поставки, разниц и НДС. Разве что только после получения в свой адрес аналогичной ИНК.
Хотя порой встречались и объективные разъяснения фискалов, где говорилось, что при бесплатной передаче улучшений базой НДС служит их балансовая (остаточная) стоимость (письмо ГНСУ от 12.02.2020 г. № 560/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, письмо ГФСУ от 05.11.2015 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15).
Пример 1. Заключен договор аренды помещения. Стоимость объекта аренды согласно договору — 900000 грн. Арендатор с согласия арендодателя осуществил улучшения арендованного помещения на сумму 240000 грн (в том числе НДС — 40000 грн) без компенсации расходов. По окончании договора аренды арендодателю возвращен улучшенный объект: остаточная стоимость улучшений на начало месяца передачи — 51250 грн, на конец месяца — 50000 грн (соответствует справедливой стоимости передаваемых улучшений). В следующем месяце с арендодателем заключен новый арендный договор.
В учете операции отразятся так, как показано в табл. 1.
Таблица 1. Перезаключение нового договора аренды на улучшенный объект
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| У арендатора | ||||
| 1 | Получено помещение в аренду | 01 | — | 900000 |
| 2 | Проведены улучшения в арендованном помещении | 153 | 631, 685 | 200000 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной НН) | 644/1 | 631, 685 | 40000 |
| 641/НДС | 644/1 | 40000 | ||
| 4 | Оплачены работы подрядчиков | 631, 685 | 311 | 240000 |
| 5 | Сформирован объект «Улучшения арендованного помещения» | 117 | 153 | 200000 |
| 6 | Начислена амортизация по объекту «Улучшения арендованного помещения» (ежемесячно в течение аренды) | 92 | 132 | 150000 (всего) |
| 7 | Возвращено помещение по окончании договора аренды | — | 01 | 900000 |
| 8 | При возврате улучшенного помещения по окончании аренды: | |||
| — cписана сумма накопленной амортизации | 132 | 117 | 150000 | |
| — cписана остаточная стоимость объекта «Улучшения арендованного помещения» | 976 | 117 | 50000 | |
| — начислены налоговые обязательства по НДС (51250 грн х 20 %) | 976 | 641/НДС | 10250 | |
| 9 | Получено в аренду помещение по новому договору | 01 | — | 950000 |
| У арендодателя | ||||
| 1 | Передано помещение в аренду | 103/Аренда | 103 | 900000 |
| 2 | Возвращен арендатором улучшенный объект, отражена стоимость бесплатно полученных улучшений | 103 | 103/Аренда | 900000 |
| 152 | 424 | 50000 | ||
| 103 | 152 | 50000 | ||
| 3 | Начислена амортизация по улучшенному помещению | 949 | 131 | 2500 |
| 424 | 745 | 200 (условно) | ||
| 4 | Заключен новый договор, передано помещение в аренду | 103/Аренда | 103 | 950000 |
Впрочем, чтобы уйти от описанных учетных сложностей, продление аренды лучше оформлять иначе — допсоглашением.
Продлеваем старый договор
В таком случае новый договор не заключают, а продление аренды оформляют посредством внесения изменений в старый договор — путем подписания допсоглашения.
В связи с этим прежде всего напомним, что внесение изменений в договор возможно только по согласию сторон (ч. 1 ст. 651 ГКУ). Оформляют изменения в той же форме, в которой заключался договор: простой письменной или письменной нотариальной (ст. 654 ГКУ). Причем, продлевая договор, стороны вправе не только продлить срок его действия, но и при необходимости внести по договоренности другие изменения (к примеру, относительно размера арендуемой площади, арендной платы и т. п.).
Впрочем, имейте в виду: если в течение месяца после окончания договора аренды арендатор продолжает пользоваться имуществом и ни одна из сторон не настаивает на прекращении или изменении условий договора, то договор считается автоматически продленным на тех же условиях и на тот же срок (ст. 764 ГКУ, ч. 4 ст. 284 ХКУ).
Также учтите, что договор аренды недвижимости, заключенный сроком на 3 года и более, подлежит обязательному нотариальному удостоверению (ч. 2 ст. 793 ГКУ), а право пользования недвижимым имуществом, возникающее на основании такого договора, подлежит госрегистрации (ст. 794 ГКУ). Но что если договор аренды заключался сроком на 2 года 11 месяцев и дальше продлевается? В таком случае не волнуйтесь: продление аренды нотариального удостоверения и госрегистрации права пользования не потребует. Поэтому если первоначально заключался договор сроком до 3 лет, то даже при его последующем продлении необходимости в нотариальном удостоверении и в госрегистрации права аренды не возникнет (п. 2.9 постановления Пленума ВХСУ от 29.05.2013 г. № 12).
Учет. В отличие от предыдущей ситуации, при этом способе продления аренды действие договора продлевается: арендные отношения сохраняются и арендатор продолжает пользоваться арендованным улучшенным объектом. Поэтому
если продлевается прежний арендный договор, то возврат/передачу объекта не осуществляют и акт приемки-передачи не составляют
А значит, если объект «Улучшения арендованного помещения» еще не самортизирован, то арендатор вправе продолжать и дальше его амортизировать в бухгалтерском и налоговом учете.
Ну а поскольку никакой передачи улучшений не происходит, то в этом случае у арендатора никаких налоговоприбыльных разниц не возникнет, а также не появится вопрос с начислением налоговых обязательств по НДС. То есть никак не скажется на налоговом учете арендатора.
К тому же этот вариант продления аренды никак не повлияет и на учет арендодателя.
Пример 2. Допустим, что, по данным примера 1, стороны решили продлить старый договор аренды, подписав к нему допсоглашение.
Тогда в учете будут сделаны записи, приведенные в табл. 2.
Таблица 2. Продление аренды улучшенного объекта
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| У арендатора | ||||
| 1 | Получено помещение в аренду | 01 | — | 900000 |
| 2 | Проведены улучшения в арендованном помещении | 153 | 631, 685 | 200000 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной НН) | 644/1 | 631, 685 | 40000 |
| 641/НДС | 644/1 | 40000 | ||
| 4 | Оплачены работы подрядчиков | 631, 685 | 311 | 240000 |
| 5 | Сформирован объект «Улучшения арендованного помещения» | 117 | 153 | 200000 |
| 6 | Начислена амортизация по объекту «Улучшения арендованного помещения» (ежемесячно в течение аренды) | 92 | 132 | сумма амортизации |
| У арендодателя | ||||
| 1 | Передано помещение в аренду | 103/Аренда | 103 | 900000 |
ВЫВОДЫ
- Учетные последствия зависят от выбранного способа продления аренды.
- Если перезаключить новый договор, то при передаче улучшений придется начислить НДС, а арендатору-высокодоходнику еще и признать разницы по налогу на прибыль. Сложности в том, что по этой ситуации налоговики высказываются неоднозначно.
- Если продлить старый договор, то на учет арендодателя и арендатора это никак не повлияет. При этом арендатор сможет продолжать и дальше амортизировать объект «Улучшения арендованного помещения».
