Ремонты/улучшения арендованных объектов в учете арендодателя и арендатора

Разрешительные моменты

По общим правилам текущий ремонт объекта аренды за свой счет проводит арендатор, если иное не установлено законом или договором (ч. 1 ст. 776 ГКУ).

А вот с капремонтом ситуация такая. Если четко следовать части второй ст. 776 ГКУ, то капитальный ремонт (в отличие от текущего) — это прерогатива исключительно арендодателя. А это значит, что даже если в договоре это не прописано, по умолчанию такая обязанность все равно возложена на арендодателя.

Впрочем, стороны по соглашению между собой могут по-другому распределить обязанности по проведению капремонта. Так, изначально в договоре они вправе предусмотреть, что капремонт — это обязанность арендатора и в нем же урегулировать порядок компенсации таких расходов (в том числе возможность их зачета в счет арендной платы).

Заметьте: арендатор может в одностороннем порядке принять решение о зачислении стоимости капремонта в счет платы за пользование помещением. Но только в том случае, если арендодатель, который обязан производить капремонт, его не делал и это препятствует использованию помещения в соответствии с назначением и условиями договора (часть третья ст. 776 ГКУ). Предупреждаем: такой вариант развития событий требует серьезной доказательной базы.

Поэтому о капремонте и зачете лучше изначально сделать оговорку в договоре. Однако даже если в арендном договоре стороны не прописали возможность арендатора капитально ремонтировать (улучшать) объект аренды с зачетом расходов на ремонт в счет арендной платы, еще не все потеряно. Они могут подписать допсоглашение, в котором оговорить эти условия.

Итак,

При условии, что такое право закреплено за ним законом или договором, а также при надлежащем документальном оформлении такой операции.

Теперь рассмотрим, как отражать в учете ремонт (улучшение) арендованного объекта. Рассмотрим отдельно учет у арендодателя и арендатора.

Учет у арендодателя

Бухгалтерский учет. Если ремонт и улучшение объекта аренды осуществляет сам арендодатель, то каких-либо особенностей бухгалтерский учет таких операций не содержит. Они отражаются в учете как обычные ремонт и улучшение собственных основных средств.

Учет таких операций арендодатели осуществляют в соответствии с пп. 14 и 15 П(С)БУ 7. То есть все зависит от того, на что направлены ремонтные мероприятия: на поддержание объекта в рабочем состоянии или на улучшение (т. е. увеличение будущих экономических выгод от использования объекта).

Другими словами, затраты, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии, включают в состав текущих расходов. Это означает, что их отражают:

(1) либо в составе прочих операционных расходов (дебет субсчета 949), если предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности;

(2) либо в составе себестоимости арендных услуг (дебет счета 23), если предоставление имущества в аренду — основной вид деятельности или в аренду передают инвестиционную недвижимость;

В то же время расходы, связанные с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, увеличивают первоначальную стоимость такого объекта. То есть расходы на улучшения подлежат капитализации (дебет соответствующего субсчета счета 15 «Капитальные инвестиции») с последующим списанием в дебет соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства». Таким же образом отражают расходы на ремонт и улучшение объекта аренды в случае, когда их осуществляет арендатор с последующим возмещением арендодателем.

Если же текущий ремонт за свой счет производит арендатор (арендодатель ничего ему не возмещает),то

Налог на прибыль. Если ремонт арендованного имущества осуществляет сам арендодатель, то в учете он отражает эти мероприятия как обычный ремонт собственных основных средств. Он влияет на объект обложения налогом на прибыль по бухучетным правилам. Никаких разниц для таких операций в НКУ нет. А вот осуществляя улучшение собственного имущества, высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны учесть, что такие улучшения увеличат налоговую стоимость объекта аренды. А это значит, что налоговую амортизацию после улучшений нужно рассчитывать исходя из новой (увеличенной) стоимости такого объекта.

А что если улучшения осуществляет арендатор и арендодатель не возмещает понесенные расходы? Такое развитие событий возможно, если его согласие на проведение улучшений не было получено (ч. 5 ст. 778 ГКУ). Понятно, что никаких налоговоучетных последствий не будет, если улучшения отделимы и арендатор изъял такие улучшения до передачи объекта аренды арендодателю (ч. 2 ст. 778 ГКУ). Но если улучшения неотделимы и арендатор возвращает улучшенный объект, арендодатель бесплатно получает улучшения в собственность. В таком случае арендодатель увеличит первоначальную стоимость объекта, возвращенного из аренды, а это, естественно, повлечет за собой и «амортизационные» разницы (пп. 138.1, 138.2 НКУ). Ну и само собой на финрезультат (объект налогообложения) будет влиять бухучетный доход, отражаемый по мере начисления амортизации (подробнее об этом — в следующей статье).

НДС. Если ремонт или улучшение объекта аренды осуществляет арендодатель, то «входной» НДС по таким операциям он включает в свой налоговый кредит. А если ремонт или улучшение объекта аренды производит арендатор? В таком случае все зависит от того, за чей счет такой ремонт. Так, если арендодатель не компенсирует понесенные арендатором расходы на указанные мероприятия, то, ясное дело, ни о каком налоговом кредите у арендодателя речи быть не может. Если же арендодатель возмещает такие расходы, то при наличии налоговой накладной от арендатора он вполне может отражать налоговый кредит. Причем не важно, в какой форме осуществляется компенсация — в прямой или через зачет арендной платы.

Пример. Предприятие сдало в аренду производственное оборудование. За время нахождения оборудования в аренде арендодатель (согласно условиям договора) произвел его текущий ремонт на сумму 9600 грн. (в том числе НДС — 1600 грн.), а также улучшение на сумму 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). Кроме того, арендатор произвел улучшение арендованного им оборудования на сумму 19200 грн. (в том числе НДС — 3200 грн.). Вместо возмещения этих расходов арендодатель засчитывает их в счет арендной платы.

Таблица 1. Учет у арендодателя ремонтов и улучшений объекта аренды

Учет у арендатора

Бухгалтерский учет. В общем случае, в бухучете у арендатора (п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда»):

— расходы на текущий и капитальный ремонты, которые не приводят к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта, включаются в расходы отчетного периода;

— расходы на ремонты/улучшения, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, капитализируются в полном объеме. На сумму капитализируемых расходов создают объект «Улучшение арендованного актива» (субсчет 117). Амортизируют такой объект одним из двух методов — прямолинейным или производственным (п. 27 П(С)БУ 7 «Основные средства»).

Может возникнуть ситуация, когда арендатор повторно проводит улучшение объекта аренды. В связи с этим возникает вопрос: нужно ли под каждое новое улучшение создавать отдельный объект основных средств? По нашему мнению, нет. Здесь уместна аналогия с бухгалтерскими правилами учета улучшений собственных основных средств. В соответствии с ними каждое новое улучшение увеличивает первоначальную стоимость улучшаемого объекта (п. 14 П(С)БУ 7). Считаем, такой же логикой следует руководствоваться при отражении улучшений арендуемого объекта. То есть

Если по договоренности расходы на ремонт объекта будут компенсироваться сразу же или засчитываться в счет арендной платы, то арендатору следует отражать такую операцию как продажу работ (услуг). В таком случае арендатор не создает у себя никаких необоротных активов, т. е. на субсчете 117 улучшения не учитывает (у него просто нет для этого никаких оснований). Сумму улучшений в общем порядке капитализирует арендодатель. В свою очередь, арендатор сперва формирует себестоимость ремонтных работ на отдельном счете — 23 «Производство». То есть расходы на ремонт объекта он отражает проводкой Дт 23 «Производство» — Кт 20, 66, 65, 63, 68 и т. п.

Далее, в момент передачи выполненных работ арендатор признает доход от реализации таких работ — по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ, услуг» (Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» — Кт 703). И одновременно списывает себестоимость выполненных работ на расходы (Дт 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» — Кт 23).

Поскольку «ремонтные» расходы арендодатель компенсирует постепенно, засчитывая их в счет арендной платы, то на зачтенную сумму арендатор делает проводку: Дт 685 — Кт 377. При этом в зачислении участвует именно начисленная сумма арендной платы.

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет ремонтов, направленных на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии, крайне прост — он полностью ориентирован на бухгалтерский учет. Никакие разницы для таких случаев разд. ІІІ НКУ не предусмотрены, кроме общего ограничения, установленного п.п. 140.5.4 НКУ (при покупках у неприбыльщиков и нерезидентов «из перечней») А вот если имеет место улучшение арендованного имущества, высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам нужно учитывать ряд нюансов.

Если улучшение объекта аренды соответствует «налоговому» определению основных средств (п.п. 14.1.138 НКУ), по такому объекту надо определять «амортизационные» разницы (пп. 138.1, 138.2 НКУ). При этом для налоговоучетных целей объект «улучшение» следует относить к основным средствам группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет (см. письмо ГФСУ от 19.03.2018 г. № 1092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и консультацию из БЗ, подкатегория 102.05). В противном случае (если сумма улучшения меньше 6000 грн.) разницы не определяют. А сумма начисленной в бухучете амортизации на объект улучшений стоимостью не более 6000 грн. учтется в расчете финрезультата и уменьшит объект обложения налогом на прибыль без всяких корректировок.

Однако если арендодатель сразу же компенсирует расходы на ремонт/улучшение объекта аренды деньгами или путем зачета в счет арендной платы, то такую операцию арендатору следует отражать как продажу работ по ремонту/улучшению. Это означает, что арендатор ни объект основных средств группы 9 в налоговом учете (ни объект прочих необоротных материальных активов в бухучете) не формирует. Поэтому здесь не будет описанных выше «амортизационных» разниц.

НДС. Суммы «входного» НДС по расходам на ремонт и улучшение объекта аренды арендатор имеет право отнести в состав налогового кредита в общем порядке (п. 198.3 НКУ). Но если арендованное имущество используется в нехозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях, необходимо начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС (п. 198.5 НКУ).

При передаче ремонтов/улучшений арендодателю арендатор должен начислить налоговые обязательства по НДС на дату оформления акта приемки-передачи выполненных работ (п. 187.1 НКУ). Если по договоренности с арендодателем сразу же осуществляется денежная компенсация или зачет суммы расходов на ремонты/улучшения в счет арендной платы, то арендатор отражает такую операцию в налоговом учете как продажу работ и облагает НДС на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ (ср. ).

Базу обложения в этом случае определяют исходя из суммы компенсации, но не ниже цены приобретения «ремонтно-улучшительных» работ, а если такие работы осуществлял непосредственно сам арендатор, то не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ)(см. также консультацию из БЗ, подкатегория 101.04 и разъяснение ГУ ГФС в Запорожской обл. от 17.07.2018 г.). Причем в случае, когда арендодатель компенсирует улучшения, не имеет значения, в каких операциях арендатор использует объект аренды (облагаемых, льготных, необъектных или нехозяйственных). Ведь арендатор фактически продает арендодателю работы по ремонту помещения. А такие операции всегда связаны с хозяйственной деятельностью. Поэтому надобности начислять «компенсирующие» НО не возникнет.

Пример. Предприятие арендует офис. Сумма арендной платы составляет 18000 грн. в месяц (в том числе НДС — 3000 грн.). С согласия арендодателя предприятие в соответствии с условиями договора провело капитальный ремонт на сумму 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). Арендодатель компенсирует арендатору такие расходы, засчитывая их в уплату арендной платы.

Покажем, как отразить зачет расходов на капремонт за счет арендной платы в бухгалтерском и налоговом учете арендатора.

Таблица 2. Учет у арендатора ремонтов и улучшений объекта аренды