Продовжуємо оренду після поліпшень

Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку витрати на поліпшення об’єкта, узятого в оренду, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, орендар обліковує як капітальні інвестиції у створення об’єкта інших необоротних матеріальних активів: Дт 153 — Кт 631, 685; Дт 117 — Кт 153 (п. 8 НП(С)БО 14 «Оренда»). Такий створений із витрат на поліпшення об’єкт (так званий об’єкт «Поліпшення оренди») орендар амортизує прямолінійним або виробничим методом (п. 27 НП(С)БО 7 «Основні засоби») протягом строку корисного використання. Зазвичай цей строк прив’язують до строку оренди (чи іншого строку, наприклад, з урахуванням продовження, якщо оренду мають намір продовжити), що залишився.

У податковоприбутковому обліку орендар (високодохідник або малодохідник-доброволець) за поліпшеннями вартістю понад 20000 грн (тобто що вписується в податкове визначення основних засобів (ОЗ) із п.п. 14.1.138 ПКУ) формує окремий податковий об’єкт групи 9 «Інші основні засоби» з мінімальним строком амортизації 12 років (БЗ 102.05). І в загальному порядку відображає за ним амортизаційні різниці (пп. 138.1, 138.2 ПКУ; рядки 1.1.1, 1.2.1 додатка РІ). І тільки якщо поліпшення не перевищили 20-тисячну межу, у податковому обліку їх не відносять до ОЗ і податкові амортизаційні різниці не визначають (усе за бухобліком). Детальніше про поліпшення при оренді див. «Податки & бухоблік», 2018, № 74, с. 6 і 2019, № 84, с. 2.

Тепер уявимо, що після здійснених поліпшень оренду збираємося продовжити. До яких це призведе наслідків? Одразу відзначимо, що тут багато що залежатиме від того, як оформлено продовження. Оскільки продовжити оренду можна двома способами:

— укласти новий договір оренди або

— продовжити дію старого договору, підписавши до нього додаткову угоду.

Розглянемо обидва варіанти.

Укладаємо новий договір

При цьому способі продовження оренди маємо справу з двома окремими договорами: дія старого договору припиняється та укладається новий договір. Тому

І якщо поліпшення невіддільні від об’єкта, повернути орендодавцеві вийде вже поліпшений об’єкт. Адже передати його без поліпшень просто неможливо. А це спричинить для орендаря постачання (передачу) поліпшень орендодавцеві.

Інша річ, якщо поліпшення віддільні від об’єкта (наприклад, орендар оснастив приміщення знімною системою відеоспостереження). Тоді такі поліпшення можна не передавати. Адже якщо поліпшення можуть бути відокремлені, то орендар має право на їх вилучення (ч. 2 ст. 778 ЦКУ). Проте цей випадок не такий поширений, тому його розглядати не будемо й далі поговоримо про невіддільні поліпшення.

Бухоблік. При поверненні орендодавцеві поліпшеного об’єкта (з невіддільними поліпшеннями) в орендаря відбувається вибуття об’єкта «Поліпшення оренди» (звичайно, якщо у бухобліку такий об’єкт ще не повністю замортизований). І оскільки компенсації не передбачено, то орендар відображає безоплатну передачу поліпшень (Дт 976 — Кт 117).

У свою чергу, орендодавець при поверненні орендарем об’єкта суму безоплатно отриманих поліпшень (за справедливою вартістю) відносить на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ (Дт 152 — Кт 424, Дт 103 — Кт 152). Якщо, звичайно, на момент повернення такі поліпшення ще чогось коштуватимуть і буде що отримувати. Детальніше див. «Податки & бухоблік», 2018, № 74, с. 11.

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку орендаря (високодохідника або малодохідника-добровольця) при передачі поліпшеного об’єкта ОЗ орендодавцеві виникають:

— продажні різниці (за пп. 138.1, 138.2 ПКУ). Тобто фінрезультат збільшують на бухоблікову недоамортизовану (залишкову) вартість об’єкта «Поліпшення оренди» і зменшують на податкову недоамортизовану (залишкову) вартість об’єкта групи 9 (БЗ 102.05; рядки 1.1.2, 1.2.2 додатка РІ);

— а також може виникати збільшуюча подарункова різниця (за п.п. 140.5.10 ПКУ), тобто фінрезультат збільшують на бухоблікову недоамортизовану (залишкову) вартість безоплатно переданих поліпшень (рядок 3.1.10 додатка РІ) — у випадку якщо орендодавцем є підприємство — неплатник податку на прибуток / прибутківець-нульовик / ФОП-єдиноподатник.

Оскільки в орендодавця отримані поліпшення збільшать вартість об’єкта оренди, надалі бухгалтерську й податкову амортизацію він нараховуватиме виходячи зі збільшеної вартості об’єкта ОЗ. Нагадаємо, що в податковому обліку обмежень щодо нарахування податкової амортизації на безоплатно отримані ОЗ не передбачено (БЗ 102.05).

ПДВ. Повертаючи поліпшений об’єкт (без компенсації поліпшень), орендар повинен як при безоплатній передачі нарахувати ПДВ. Для цього потрібно буде оформити дві податкові накладні (ПН): «нульову» і «мінбазну». Нагадаємо, що з урахуванням правила мінбази з п. 188.1 ПКУ податкові зобов’язання нараховують виходячи з бухоблікової недоамортизованої (залишкової) вартості поліпшень, що склалася на початок місяця повернення.

Утім, повинні зауважити, що податківці з приводу нарахування орендарем із поліпшень ПДВ висловлюються неоднозначно, вдаючись до крайнощів.

То контролери бачать у передачі після закінчення оренди поліпшень, що не компенсуються, безоплатно надану послугу і вимагають від орендаря нарахувати ПДВ з усієї вартості проведених поліпшувальних робіт — не нижче їх ціни придбання (БЗ 101.04; лист ДФСУ від 13.02.2019 р. № 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Не можемо з цим погодитися: вважаємо, йдеться не про послугу, а про необоротний актив, тому «мінбазні» правила інші.

То, взагалі, вважають, що якщо при переукладенні договору оренди об’єкт (наприклад, приміщення) передається (повертається) орендодавцеві за актом приймання-передачі, а поліпшення за актом не передаються й окремі угоди на їх передачу не складаються, то в орендаря не виникає підстав для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ (листи ДПСУ від 15.02.2021 р. № 543/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 30.11.2020 р. № 4908/ІПК/99-00-05-06-02-06).

До речі, схожим чином фіскали підходять і до податковоприбуткових різниць, вважаючи, що все залежить від передачі поліпшень. На їх думку, якщо при переукладенні нового договору оренди поліпшення передаються орендодавцеві, то в орендаря виникатимуть продажні різниці за пп. 138.1, 138.2 ПКУ (листи ДПСУ від 28.01.2021 р. № 322/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 03.12.2020 р. № 4966/ІПК/99-00-05-05-02-06). А ось якщо з переукладенням нового договору передачі поліпшень не передбачено, то й різниць немає (лист ДПСУ від 16.10.2020 р. № 4284/ ІПК/99-00-05-05-02-06). Нібито учасники орендних відносин мають право на власний розсуд вирішувати: передавати невіддільні поліпшення з об’єктом чи ні.

Насправді, з підходом контролерів можемо погодитися лише у тому випадку, якщо проведені поліпшення віддільні від об’єкта, коли за актом їх дійсно можна не передавати. А ось якщо поліпшення невіддільні, повернути об’єкт без поліпшень неможливо. Тобто тут ніяк не уникнути постачання, різниць і ПДВ. Хіба що тільки після отримання на свою адресу аналогічної ІПК.

Хоча іноді траплялися й об’єктивні роз’яснення фіскалів, де говорилося, що при безоплатній передачі поліпшень базою ПДВ слугує їх балансова (залишкова) вартість (лист ДПСУ від 12.02.2020 р. № 560/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, лист ДФСУ від 05.11.2015 р. № 23622/6/99-99-19-03-02-15).

Приклад 1. Укладено договір оренди приміщення. Вартість об’єкта оренди згідно з договором — 900000 грн. Орендар з відома орендодавця здійснив поліпшення орендованого приміщення на суму 240000 грн (у тому числі ПДВ — 40000 грн) без компенсації витрат. Після закінчення договору оренди орендодавцеві повернено поліпшений об’єкт: залишкова вартість поліпшень на початок місяця передачі — 51250 грн, на кінець місяця — 50000 грн (відповідає справедливій вартості поліпшень, що передаються). У наступному місяці з орендодавцем укладено новий орендний договір.

В обліку операції відображаються так, як показано в табл. 1.

Таблиця 1. Переукладення нового договору оренди на поліпшений об’єкт

Утім, щоб уникнути описаних облікових труднощів, продовження оренди краще оформляти інакше — додатковою угодою.

Подовжуємо старий договір

У такому разі новий договір не укладають, а продовження оренди оформляють за допомогою внесення змін до старого договору — шляхом підписання додаткової угоди.

У зв’язку з цим передусім нагадаємо, що внесення змін до договору можливе тільки за згодою сторін (ч. 1 ст. 651 ЦКУ). Оформляють зміни в тій же формі, в якій укладався договір: простій письмовій або письмовій нотаріальній (ст. 654 ЦКУ). Причому, подовжуючи договір, сторони мають право не лише продовжити строк його дії, а й у разі потреби внести за домовленістю інші зміни (наприклад, щодо розміру орендованої площі, орендної плати тощо).

Утім, зауважте: якщо протягом місяця після закінчення договору оренди орендар продовжує користуватися майном і жодна із сторін не наполягає на припиненні або зміні умов договору, то договір вважається автоматично продовженим на тих же умовах на той же строк (ст. 764 ЦКУ, ч. 4 ст. 284 ГКУ).

Також урахуйте, що договір оренди нерухомості, укладений строком на 3 роки і більше, підлягає обов’язковому нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 793 ЦКУ), а право користування нерухомим майном, що виникає на підставі такого договору, підлягає держреєстрації (ст. 794 ЦКУ). Але що як договір оренди укладався строком на 2 роки 11 місяців і далі подовжується? У такому разі не хвилюйтеся: продовження оренди нотаріального посвідчення і держреєстрації права користування не вимагає. Тому якщо спочатку укладався договір строком до 3 років, то навіть при його подальшому продовженні потреби в нотаріальному посвідченні та в держреєстрації права оренди не виникатиме (п. 2.9 постанови Пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 12).

Облік. На відміну від попередньої ситуації, при цьому способі продовження оренди дія договору подовжується: орендні відносини зберігаються й орендар продовжує користуватися орендованим поліпшеним об’єктом. Тому

Отже, якщо об’єкт «Поліпшення орендованого приміщення» ще не замортизований, то орендар має право продовжувати й далі його амортизувати в бухгалтерському і податковому обліку.

Ну а оскільки жодної передачі поліпшень не відбувається, то в цьому випадку в орендаря жодних податковоприбуткових різниць не виникатиме, а також не з’явиться питання з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ. Тобто ніяк не позначиться на податковому обліку орендаря.

До того ж цей варіант продовження оренди ніяк не вплине й на облік орендодавця, адже поліпшення не передаються.

Приклад 2. Припустимо, що за даними прикладу 1 сторони вирішили продовжити старий договір оренди, підписавши до нього додаткову угоду.

Тоді в обліку будуть здійснені записи, наведені в табл. 2.

Таблиця 2. Продовження оренди поліпшеного об’єкта