ФОП на єдиному податку продає застосунок через Google Play

Правовий аспект

Продаж застосунку. Мобільним застосунком є програмне забезпечення, призначене для роботи на смартфонах, планшетах та інших мобільних пристроях. Застосунок є об’єктом авторського права (п. 3 ч. 1 ст. 8 Закону № 3792¹). Як розробник застосунку ФОП є первинним суб’єктом авторського права (ст. 11 Закону № 3792). Тож якщо авторське право на застосунок не передавалося іншій особі (в порядку ст. 31 Закону № 3792), то саме ФОП-розробнику належать майнові права на цей застосунок, визначені ст. 15 Закону № 3792. Зокрема, ФОП-розробник має право отримувати винагороду за кожний проданий примірник свого застосунку (ч. 5 ст. 15 Закону № 3792). Тож

¹ Закон України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII.

Послуги Google. Необхідно усвідомити, з ким саме ФОП укладає договір на продаж свого застосунку. Адже крім міжнародного Google є українське ТОВ «Гугл». Правові аспекти взаємовідносин між розробником та Google у процесі продажу застосунку через Play Market знаходимо у Типовій угоді Google Play про розповсюдження програмних продуктів від 17.11.2020 р. (далі — Типова угода)².

² Див.: play.google.com/intl/ALL_ru/about/developer-distribution-agreement.html

З одного боку, ця Типова угода визначає, що під компанією Google мається на увазі саме міжнародний Google. Google об’єднує одразу чотири компанії:

— Google LLC (м. Маутнін В’ю, США);

— Google Asia Pacific Pte. Limited (Сінгапур);

— Google Ireland Limited та Google Commerce Limited (м. Дублін, Ірландія). Якщо український ФОП-розробник укладе договір з міжнародним офісом Google, найімовірніше, що це буде дублінський офіс. Бо ж саме цей офіс традиційно обслуговує європейські країни.

З іншого боку, у п. 2.1 Типової угоди ідеться про те, що розробник укладає договір з відповідним представником Google в залежності від території, на якій буде розповсюджуватися застосунок розробника. Тож якщо застосунок буде розповсюджуватися по всьому світу, не виключаємо, що у ФОП можуть бути окремі договори з кожним із міжнародних офісів Google. Ну і не можна виключати також варіант угоди безпосередньо з ТОВ «Гугл».

Щодо правової природи договору між ФОП-розробником, то із п. 3.4 Типової угоди робимо висновок, що йдеться про агентський договір. Тобто Google виступає як агент, а ФОП-розробник — як принципал. При цьому у певних країнах саме Google як агент виступатиме як зареєстрований продавець вашого застосунку³. В решті країн зареєстрованим продавцем застосунку вважається сам розробник.

³ Див.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/7645364

При цьому ФОП-розробник (як власник виключних майнових прав на застосунок) надає Google невиключні права на використання застосунку (пп. 5.1, 5.3 Типової угоди) та на демонстрацію своїх засобів індивідуалізації як розробника (п. 6.2 Типової угоди). Тобто відбувається передача невиключних прав на використання об’єкта авторського права (ч. 4 ст. 32 Закону № 3792). А Google надає ФОП-розробнику невиключне право на використання засобів індивідуалізації Android (п. 6.4 Типової угоди).

Репатріаційний аспект

Якщо договір укладено не з ТОВ «Гугл», а з Google-нерезидентом, постає питання про податок на репатріацію. Адже виходячи з п. 3.4 Типової угоди можна припустити, що плата за послуги Google (нерезидента) є його агентською винагородою. А це — виплата, з якої ФОП-резиденту слід утримати податок на репатріацію як з доходу з джерелом походження з України (п.п. «з» п.п. 141.4.1 ПКУ).

То невже ФОП — продавцю застосунку доведеться утримувати податок на репатріацію з вартості послуг Google (п. 297.5 ПКУ)? І як це зробити, якщо фактично виплата не здійснюється? Платити за свій рахунок? Та ще й з урахуванням коефіцієнта (п.п. 141.4.2 ПКУ), якщо при виплаті податок не було утримано?

Доцільно розглядати сервісний збір Google не як агентську винагороду, а як звичайну оплату послуг. Адже п. 3.1 Типової угоди прямо визначає Google як постачальника послуг торговельного майданчика. Тобто сервісний збір, який утримує інтернет-гігант, — це звичайна виручка Google, а не дохід з джерелом походження з України (п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ).

Маємо з цього питання висновок Верховного Суду, який зазначає, що плата за послугу може бути встановлена в абсолютних цінах або у відсотках від суми договору. Визначальним у питанні, утримувати податок на репатріацію чи ні, є не це, а правова природа договору (див. постанову ВС від 24.04.2020 р. у справі № 805/1461/17-а // reyestr.court.gov.ua/Review/88909118). А за правовою природою Google надає розробнику саме послуги.

До того ж, навіть якщо розглядати платіж на користь Google як агентську винагороду, можна наполягати на тому, що агентські послуги надані не на території України.

Єдиноподатковий аспект

Яку суму оподатковувати ЄП? Тут необхідно враховувати особливість торгівлі через Play Market. Користувач, який завантажує платний застосунок (права на який належать ФОП), платить за це корпорації Google (як комерційному агенту розробника цього застосунку). В свою чергу, Google залишає собі так званий сервісний збір (плату за користування його платформою) і перераховує ФОП суму вже за вирахуванням цього збору.

Плата, яку утримує Google за послуги з розміщення контенту, — 30 % від суми, що її перерахував покупець (для підписників, що оплачують послуги понад 12 місяців, — 15 %)⁴.

⁴ Див.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/112622

До ЄП-доходу має потрапляти сума коштів, які фактично надійшли на рахунок ФОП (пп. 292.1, 292.6 ПКУ). При цьому краще уключати до ЄП-доходу усю суму вартості застосунку. Тобто без зменшення її на суму сервісного збору, який забирає собі Google. Тобто діємо так само, як податківці вимагають у випадку з комісією банку (БЗ 107.01.03).

При торгівлі через Play Console існує тільки одна форма оплати послуг Google — інтернет-гігант утримує плату за свої послуги, а розробнику перераховує решту (див. п. 3.4 Типової угоди)⁵. Чи немає в такій схемі заборонених для платника ЄП негрошових розрахунків (п. 291.6 ПКУ)? У частині розрахунків ФОП із Google за послугу з розміщення застосунку у Play Market — ні. Адже ФОП придбаває ці послуги, а не надає їх.

⁵ Див.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/112622

А от щодо часткового негрошового розрахунку з користувачами за сам застосунок — ситуація складніша. Адже фактично вартість застосунку частково компенсується грошима, а частково — взаємозаліком за послуги Google. Неофіційно податківці натякали на порушення п. 291.6 ПКУ в аналогічних ситуаціях. Ми теж вважаємо, що ризик нарватися на порушення п. 291.6 ПКУ тут високий. Тому приймати таку форму розрахунків радимо тільки на підставі ІПК. Інакше доведеться оподаткувати негрошовий дохід за ставкою 15 % і покинути спрощену систему (п.п. 3 п. 293.4, п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ).

Валютний аспект

Застосунок продається через Play Market. Відтак, завантажити його можуть користувачі з різних країн. І платити за застосунок кінцевий споживач у загальному випадку буде, звичайно ж, не гривнею. Ціни на застосунок встановлюються розробником на власний розсуд. Для користувачів ціни на застосунок відображаються або у місцевій валюті, або у вільно конвертованій (п. 3.3 Типової угоди)⁶. Як би там не було, оплата за застосунок буде здійснюватися в різних країнах різними валютами. Увесь цей валютний «мікс» Google переводить у одну вільно конвертовану валюту.

⁶ Див.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/1169947

Для цього розробник застосунку має створити у Googlе платіжний акаунт (п. 3.2 Типової угоди). У цьому платіжному акаунті він як продавець може зазначити, в якій валюті за промовчанням буде встановлено ціну на застосунок. Це актуально перш за все для випадків, коли застосунок будуть купляти користувачі в країнах з обмежено конвертованою місцевою валютою. Тоді ціна для такої країни може бути встановлена у місцевій валюті, але при оплаті використовуватиметься та валюта, яку визначив продавець⁷. Для зручності оплати це має бути вільно конвертована валюта. Тож

⁷ Див.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/3540991

Відтак, потрібно застосовувати валютні правила. Тобто перерахувати суму, яка надійде на поточний валютний рахунок ФОП у гривні, за курсом НБУ на дату такого надходження. Валютного нагляду за такою операцією, звичайно ж, не буде. Адже ФОП «експортує» не товари, а послуги.

А якщо застосунок завантажують українські користувачі, які платять гривнями? Таке теж можливо. Виходячи з довідки Play Console, українські користувачі можуть оплачувати придбані через Play Market застосунки безпосередньо в гривні⁸. Однак тут усе залежить від того, як укладено договір із Google.

⁸ Див.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/10532353

Якщо у вас договір з міжнародним офісом Google, то, щоб визначити суму доходу, найімовірніше, все одно знадобляться валютні правила. Тому що в такому разі через ваш платіжний акаунт від українського покупця зайдуть гривні, але потім платіж буде переведено у вільно конвертовану іноземну валюту, встановлену у вашому платіжному акаунті за промовчанням (див. вище). У цій валюті Google утримує плату за свої послуги, а потім у ній же перераховує решту на рахунок ФОП.

Якщо ж договір буде саме з ТОВ «Гугл», валютні правила не знадобляться.

ПДВ-аспект

Продаж застосунку. Застосунок зареєстровано як об’єкт права інтелектуальної власності саме в Україні. Виключні майнові права на цей застосунок належать українському ФОП. Жодної передачі прав на застосунок тим особам, які його завантажили (ст. 32 Закону № 3792), при продажу застосунку через Play Market не відбувається. Ідеться виключно про використання застосунку кінцевим споживачем. Тому

Тут саме постачання програмної продукції. Натомість такі операції до 01.01.2023 р. звільнені від ПДВ (п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Місце постачання при такій операції визначається за місцем реєстрації отримувача (п.п. «в» п. 186.3 ПКУ). ПДВ-облік у постачальника застосунку прямо залежить від того, резидент України чи нерезидент завантажив застосунок.

1. Застосунок завантажив користувач-нерезидент. У цьому випадку місце постачання — за межами митної території України. Тож ФОП — платнику ПДВ ніяку податкову накладну на оплати, отримані від користувачів-нерезидентів, складати не потрібно.

Але! Вартість вашого застосунку може додатково оподатковуватися ПДВ згідно із законодавством країни, де його буде завантажено. У додатку до Console наведено перелік країн, при продажу в яких Google визначає, чи оподатковується ваш застосунок ПДВ, та автоматично додає його до ціни країни, на митній території якої відбувається постачання послуги⁹. Якщо країни в цьому переліку нема, але в процесі продажу виявиться, що ПДВ чи інші податки з продажу в бюджет цієї країни треба сплачувати, Google залишає за собою право сплатити ці податки за ваш рахунок. Тобто додатково утримувати їх до перерахування вам виручки (пп. 3.5, 3.6 Типової угоди).

⁹ Див.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/138000

Щоб уникнути непередбачуваних утримань іноземного ПДВ, радимо уважно підійти до встановлення цін для користувачів — нерезидентів у різних країнах. Користувач, як вже зазначалося вище, отримує застосунок за цінами, визначеними на розсуд продавця (п. 3.3 Типової угоди). А розробник має право встановити різну ціну застосунку для різних країн¹⁰.

¹⁰ Див.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/6334373

Тож якщо країни немає у вищезазначеному переліку Google, а ви підозрюєте, що в цій країні застосунок може оподатковуватися місцевим ПДВ, — краще перестрахуватися. А саме: встановити для такої країни вищу стартову ціну застосунку, ніж для країн, де Google сам визначає, чи є місцевий ПДВ.

2. Застосунок завантажив український користувач. Тут ідеться про послугу з місцем постачання на митній території України. Платник ПДВ має скласти на вартість проданого застосунку ПН на пільговане постачання. Інакше вона не буде зареєстрована в ЄРПН, а за це ФОП загрожує штраф, від якого зараз рятує тільки карантинний мораторій.

Послуги Google. Фактично місце їх постачання теж визначається на підставі п.п. «в» п. 186.3 ПКУ. Але тут вже отримувачем є власне ФОП, тож місце постачання таких послуг — завжди в України. Порядок ПДВ-обліку цих послуг залежить від того, з ким укладено договір на продаж застосунку через Play Market — з ТОВ «Гугл» чи безпосередньо з Google.

1. Договір з ТОВ «Гугл». Тут усе просто. ТОВ «Гугл» зареєстровано як платник ПДВ. Тому якщо договір на продаж застосунку укладено саме з ТОВ «Гугл», воно і заплатить ПДВ з послуг у вигляді надання платформи Play Market для продажу застосунку. ФОП із цього приводу морочитися не потрібно.

2. Договір з Google-нерезидентом. Для ПДВ-обліку ФОП — платника ПДВ це означає, що йому доведеться нарахувати ПДВ на вартість послуг Google згідно з п. 208.2 ПКУ (ср. ).

Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ буде або дата, на яку Google оформить документ, що засвідчує факт постачання ним своїх послуг (як правило, Google дає односторонній акт), або дата, на яку Google утримує свою винагороду, залежно від того, яка з подій відбулася раніше (п. 187.8 ПКУ).

На цю дату складається ПН з типом причини «14», і якщо вона зареєстрована в ЄРПН, за нею ж ФОП може відобразити і податковий кредит (п. 198.2 ПКУ)¹¹.

¹¹ Докладно про складання такої ПН читайте у «Податки & бухоблік», 2018, № 96, с. 26.

При цьому скласти зведену ПН, посилаючись на те, що послуги, отримані від Google, мають ритмічний характер, на нашу думку, не вийде. Адже п. 201.4 ПКУ надає право складати зведені ПН виключно постачальникам товарів чи послуг. А в нашому випадку ПН має складати отримувач.

Податківці такої ж думки (див. лист ДПСУ від 10.02.2021 р. № 478/ІПК/99-00-21-03-02-06). Тож, схоже, платникам ПДВ, що отримують послуги від міжнародного офісу Google, доведеться складати ПН на кожен випадок окремо ☹.

ФОП — неплатник ПДВ. Із операцією з власне продажу застосунку йому нема чого сушити голову. Бо в неплатника немає власного ПДВ-обліку. Якщо договір з ТОВ «Гугл», то й оплата послуг в плані ПДВ нічого не означатиме. А от

Адже якщо місце постачання послуги від нерезидента — на митній території України, резидент — отримувач послуги нараховує ПДВ в будь-якому разі. Хай навіть він неплатник ПДВ (пп. 180.2, 180.3, 208.2 ПКУ). Відмінність у тому, що неплатник ПДВ не складатиме ПН, а замість декларації подасть спеціальний Розрахунок (п. 208.4 ПКУ). Докладно про це читайте у «Податки & бухоблік», 2019, № 20, с. 7.

Можливе майбутнє. Мабуть, ви вже чули про проєкт, який пропонує ввести ПДВ на платні послуги Google та інших інтернет-гігантів? Ідеться про законопроєкт № 4184¹². Він дійсно передбачає, що нерезидент — постачальник електронних послуг, які автоматизовано надаються через Інтернет, повинен реєструватися в Україні як платник ПДВ. Навіть якщо у нього немає постійного представництва.

¹² Див.: http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=70112

Так, може, Google сам буде сплачувати ПДВ зі своїх послуг, які надаються без посередництва ТОВ «Гугл»? І тим ФОП, які торгують через Play Market, не доведеться із цим морочитися?

На жаль, це не так. Законопроєкт № 4184 передбачає, що Google сам буде платити ПДВ лише з тих своїх платних послуг, що він постачає звичайним фізособам, які є резидентами України. До того ж цим законопроєктом пропонується внести зміни до п. 187.8 ПКУ та уточнити, що в цьому пункті йдеться про постачання нерезидентами послуг суб’єктам господарювання.

Тож якщо ви зареєстровані як суб’єкт господарювання, законопроєкт № 4184 вам не допоможе. Навіть якщо він стане законом, ви, як і раніше, будете нараховувати і сплачувати ПДВ із послуг Google, наданих вам безпосередньо цією корпорацією (в обхід ТОВ «Гугл»).