Возврат и обмен товаров

* Возвраты и замены товаров во внешнеэкономической деятельности мы в этом спецвыпуске не рассматриваем.

Так, покупатель имеет право:

— вернуть продавцу товар и расторгнуть договор купли-продажи — если принадлежности товара или документы на него не переданы продавцом в установленный срок (ч. 2 ст. 666 ГКУ);

— требовать передачи недостающего количества товара или отказаться от переданного товара и его оплаты (а если он уже оплачен — требовать возврата уплаченной суммы) — если продавец передал товар в количестве меньшем, нежели установлено договором (ч. 1 ст. 670 ГКУ);

— отказаться от товара (его части) и его оплаты (а если он уже оплачен — требовать возврата уплаченной суммы) либо требовать замены части товара, не соответствующего ассортименту, — если продавец передал товар (часть товара) с нарушением ассортимента (ч. 1 и 2 ст. 672 ГКУ);

— отказаться от договора и требовать возврата уплаченных за товар денег или требовать замены товара — в случае существенного нарушения требований к качеству товара (ч. 2 ст. 678 ГКУ);

— требовать замены некомплектного товара на комплектный или отказаться от договора и требовать возврата ранее уплаченной суммы — если продавец передал покупателю некомплектный товар и не доукомплектовал его в разумный срок (ч. 2 ст. 684 ГКУ).

В свою очередь, продавец имеет право требовать возврата товара покупателем (ч. 2 ст. 697 ГКУ), если:

— покупатель нарушил срок оплаты товара, установленный в договоре;

— не наступили обстоятельства, при которых право собственности на товар переходит к покупателю.

А вот физические лица — конечные потребители имеют, в частности, такие права, предоставленные им Законом № 1023:

— требовать возврата денежных средств за некачественный товар или замены некачественного товара на такой же или аналогичный товар надлежащего качества — при выявлении в течение гарантийного срока существенных недостатков непродовольственного товара или его фальсификации (ч. 1 ст. 8 Закона № 1023);

— требовать замены непригодного к употреблению пищевого продукта или возврата уплаченных за него денег — в случае приобретения непригодного пищевого продукта (ч. 8 ст. 8 Закона № 1023);

— в течение 14 дней со дня покупки (если продавцом не объявлен более длительный срок) обменять непродовольственный товар надлежащего качества на аналогичный — если товар не удовлетворил по форме, габаритам, фасону, цвету, размеру или по другим причинам не может быть использован по назначению (за исключением товаров из Перечня № 172). При отсутствии аналогичного товара потребитель имеет право приобрести любые другие товары из имеющегося в наличии ассортимента с соответствующим перерасчетом стоимости или расторгнуть договор и получить назад денежные средства за возвращенный товар (ч. 1 и 2 ст. 9 Закона № 1023).

Рассмотрим учет возвратов и замен в оптовой и розничной торговле.

4.1. Возврат товаров и предоплат в оптовой торговле

При возврате товаров и предоплат продавец и покупатель в бухгалтерском и налоговом учете должны осуществить соответствующие корректировки.

Налог на прибыль

Сразу отметим: для операций по возврату товаров и предоплат никаких специальных разниц по налогу на прибыль НКУ не предусмотрено. Поэтому в налоговоприбыльном учете и высокодоходники, и малодоходники учитывают такие операции по бухучетным правилам.

А вот в НДС-учете появляются особенности. Поэтому дальше подробно остановимся на них.

НДС

Порядок проведения корректировки НДС при пересмотре договорных обязательств в случае возврата товаров и предоплат регулирует ст. 192 НКУ. При этом установленный ею порядок перерасчета налоговых обязательств продавца зависит от того, является ли покупатель товаров плательщиком НДС.

Покупатель — плательщик НДС. Согласно п. 192.1 НКУ в случае возврата товаров продавцу или возврата предоплаты за товары покупателю

Для этого к налоговой накладной оформляют расчет корректировки (далее — РК). При полном возврате товаров/предоплаты (т. е. полном обнулении позиции в налоговой накладной) составляют уменьшающий РК с причиной 103 «Повернення товару або авансових платежів».

На какую дату составлять РК? Разберем возможные случаи в табл. 4.1.

Таблица 4.1. Дата составления РК

Кто составляет и регистрирует РК?

Составляет РК продавец товаров. А вот зарегистрировать его в ЕРНН должен уже покупатель — плательщик НДС после получения РК от продавца. Об этом говорит абзац четвертый п. 192.1 НКУ.

Заметьте: для регистрации уменьшающих РК абзацем восемнадцатым п. 201.10 НКУ вообще-то установлен специальный срок — 15 календарных дней со дня получения РК покупателем — плательщиком НДС. Однако под этот срок СЭА* до сих пор не перенастроили (поскольку НКУ не определен механизм фиксации даты получения покупателем РК). Поэтому при регистрации уменьшающих РК фискалы рекомендуют ориентироваться на общие сроки регистрации (установленные абзацами пятнадцатым — шестнадцатым п. 201.10 НКУ). Такие сроки зависят от того, в какой половине месяца (первой или второй) составлены РК (см. разъяснение в подкатегории 101.15 БЗ и письмо ГНСУ от 28.09.2020 № 4039/ІПК/99-00-05-06-02-06). За регистрацию уменьшающих РК в такие общие сроки не штрафуют (письмо ГНСУ от 11.10.2019 № 733/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

* Здесь и далее — система электронного администрирования НДС.

А вот за нарушение таких предельных сроков регистрации РК п. 120¹.1 НКУ предусмотрены штрафные санкции. Такие штрафы налагают на плательщика, ответственного за регистрацию РК. Поэтому за просрочку регистрации уменьшающего РК оштрафуют покупателя — плательщика НДС (см. разъяснение в подкатегории 101.27 БЗ).

Правда, с 01.03.2020 и до конца карантина действует штрафной мораторий. Поэтому в период карантина штрафы за нерегистрацию / несвоевременную регистрацию налоговых накладных и РК не применяются (п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ, см. разъяснение в подкатегории 101.27 БЗ). Фискалы в связи с этим поясняют: штрафы не применяются к налоговым накладным и РК, предельный срок регистрации которых приходится на период карантина (см. письма ГНСУ от 02.11.2020 № 4514/ІПК/99-00-04-01-03-06 и от 12.05.2020 № 1958/6/99-00-04-01-03-06/ІПК // «Налоги & бухучет», 2020, № 42, с. 25).

Следующий вопрос. В каком периоде продавцу и покупателю необходимо провести корректировку НДС и отразить ее в декларации?

Важно! Продавец может откорректировать (уменьшить) налоговые обязательства по НДС только после регистрации уменьшающего РК покупателем — плательщиком НДС (п.п. 192.1.1 НКУ). Поэтому в зависимости от того, когда зарегистрирован РК, продавец уменьшает налоговые обязательства:

— в периоде составления РК — если РК зарегистрирован покупателем своевременно;

— в периоде регистрации РК — если РК зарегистрирован покупателем несвоевременно.

А вот если уменьшающий РК был заблокирован, то уменьшить налоговые обязательства продавец может только после разблокировки РК. Напомним: для разблокированных РК важна дата их направления на регистрацию (поскольку такой датой они регистрируются в ЕРНН). Поэтому после разблокировки и регистрации РК уменьшить налоговые обязательства продавец должен:

— при своевременном направлении покупателем уменьшающего РК на регистрацию — в периоде составления РК;

— при несвоевременном направлении покупателем уменьшающего РК на регистрацию — в периоде направления РК на регистрацию.

Причем если окажется, что из-за продолжительной разблокировки уменьшающего РК нужный период уменьшения налоговых обязательств у продавца уже прошел, то налоговики советуют продавцу уменьшать налоговые обязательства путем подачи уточняющего расчета к декларации по НДС за такой период (см. письма ГНСУ от 29.03.2021 № 1246/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 16.01.2021 № 191/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Учтите: если уменьшающий РК не зарегистрирован покупателем в ЕРНН в течение 1095 календарных дней, то уменьшить налоговые обязательства продавец не сможет (см. разъяснение в подкатегории 101.15 БЗ).

А вот у покупателя правила другие. Покупатель обязан уменьшить (откорректировать) налоговый кредит в периоде проведения перерасчета НДС, независимо от периода получения РК и его регистрации (п.п. 192.1.1 НКУ, п. 17 Порядка № 569).

Причем даже если продавец вообще отказывается направить покупателю РК, корректировку налогового кредита покупателю все равно нужно провести. Делают это на основании бухсправки (см. разъяснения в подкатегориях 101.15 БЗ и 101.24 БЗ).

Для наглядности период корректировки НДС у продавца и покупателя приведем в табл. 4.2.

Таблица 4.2. Период корректировки НДС

Обратите внимание:

* Речь идет о ситуации, когда продавец при дешевой реализации товара (по первому событию) составлял две налоговые накладные: одну — исходя из фактической цены поставки, а другую (минбазную с типом причины «15») — исходя из превышения цены приобретения над фактической ценой (п. 15 Порядка № 1307).

Разъяснение такого содержания приведено в подкатегории 101.15 БЗ. Причем такой РК передавать покупателю для регистрации не нужно. Напомним: РК, составленные плательщиком к налоговым накладным, которые не выдаются покупателю, подлежат регистрации в ЕРНН самим продавцом (абзац пятый п. 192.1 НКУ, п. 25 Порядка № 1307). Поэтому продавец регистрирует такой РК самостоятельно и оставляет его у себя.

Также интересная ситуация складывается, когда покупатель возвращает продавцу товар спустя 1095 дней после его приобретения. Дело в том, что по истечении 1095 дней зарегистрировать РК к налоговой накладной не получится. Поэтому налоговики предлагают действовать иначе и рассматривать такую операцию как обратную поставку. По их мнению, операция должна расцениваться:

— для покупателя — как операция поставки товара;

— для продавца — как операция по его приобретению.

В связи с этим при возврате товара покупатель как с обычной операции поставки должен начислить налоговые обязательства по НДС и зарегистрировать налоговую накладную. В свою очередь, на основании такой налоговой накладной продавец — плательщик НДС имеет право сформировать налоговый кредит по НДС, если такая налоговая накладная зарегистрирована (см. разъяснение в подкатегории 101.15 БЗ, письмо ГФСУ от 07.03.2019 № 950/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Покупатель — неплательщик НДС. Уменьшить налоговые обязательства, начисленные при поставках товаров покупателям — неплательщикам НДС, продавец имеет право на основании п. 192.2 НКУ. Однако это возможно только при одновременном соблюдении двух условий:

1) возврат ранее поставленных товаров в собственность продавца и

2) предоставление покупателю полной денежной компенсации стоимости товаров.

То есть корректировка допустима, если все возвращается на круги своя: продавцу — товар, а покупателю-неплательщику — денежные средства. При этом продавец составляет уменьшающий РК и регистрирует его в ЕРНН самостоятельно (абзац пятый п. 192.1 НКУ).

Это общий случай, однако на практике встречаются и более сложные ситуации. Рассмотрим несколько примеров.

1. Предприятие отгрузило товар неплательщику НДС и получило за него оплату. В дальнейшем покупатель возвращает товар в полном объеме, а продавец возвращает оплату частями.

В таком случае откорректировать налоговые обязательства продавец сможет только после окончательного расчета с покупателем.

2. Покупатель-неплательщик возвращает продавцу часть товаров.

При частичном возврате товаров неплательщиком продавец имеет право откорректировать налоговые обязательства по НДС при условии возврата денежных средств, соответствующих возвращенной части товаров. Это возможно, если товар является делимым.

Например, продали неплательщику 200 ед. товара, а затем покупатель вернул 100 ед., за которые продавец возвращает деньги. Тогда при условии возврата неплательщику денежных средств, соответствующих стоимости 100 ед. товара, можно говорить о полной компенсации. Поэтому продавец имеет право откорректировать налоговые обязательства на такую часть поставки.

3. Покупатель возвращает товары, за которые оплата не осуществлялась.

Фискалы отмечают, что в таком случае продавец товаров — плательщик НДС имеет право выписать РК к налоговой накладной, составленной на поставку такого товара, и уменьшить начисленную сумму налоговых обязательств по НДС после регистрации РК в ЕРНН (см. разъяснение в подкатегории 101.15 БЗ, письма ГНСУ от 24.09.2020 № 4000/ІПК/ 99-00-05-06-02-06 и от 24.07.2020 № 3039/ІПК/99-00-05-06-02-06).

4. Продавец возвращает покупателю сумму предоплаты в связи с расторжением договора.

В этом случае продавец также имеет право откорректировать налоговые обязательства. Ведь при возврате предоплаты исчезает сам объект налогообложения — поставка (п.п. «а» п. 185.1 НКУ). Она так и не состоялась. С этим согласны и налоговики (см. разъяснение в подкатегории 101.15 БЗ и письмо ГФСУ от 06.11.2018 № 4723/6/99-95-42-03-15/ІПК).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет возврата товаров и предоплат рассмотрим на примерах.

Пример 4.1. В августе 2021 года продавец отгрузил покупателю товар стоимостью 10200 грн (в том числе НДС — 1700 грн). Первоначальная стоимость реализованного товара — 7000 грн. В сентябре 2021 года товар стоимостью 6120 грн (в том числе НДС — 1020 грн) возвращен продавцу ввиду ненадлежащего качества. По договоренности сторон покупатель перечислил оплату только за качественный товар. Предприятие-покупатель не является плательщиком НДС.

В учете продавца и покупателя операции отразятся следующим образом (см. табл. 4.3):

Таблица 4.3. Учет возврата товара в оптовой торговле

Пример 4.2. В августе 2021 года покупатель перечислил продавцу предоплату за товар в сумме 18000 грн (в том числе НДС — 3000 грн). В сентябре 2021 года в связи с отсутствием товара на складе договор был расторгнут, и продавец вернул покупателю ранее полученную предоплату. Продавец и покупатель зарегистрированы плательщиками НДС.

Как указанные операции отразятся в бухгалтерском учете продавца и покупателя, см. в табл. 4.4.

Таблица 4.4. Учет возврата предоплаты в оптовой торговле

4.2. Замена товаров в оптовой торговле

Случаи, когда предприятие-покупатель может требовать замены товаров, предусмотрены, в частности, ч. 2 ст. 672, ч. 2 ст. 678 и ч. 2 ст. 684 ГКУ. Рассмотрим эти ситуации.

НДС

1. Замена товаров, переданных с нарушением ассортимента (ч. 2 ст. 672 ГКУ).

Для целей обложения НДС операцию по замене одних качественных товаров (переданных с нарушением ассортимента) на другие качественные товары (соответствующего ассортимента) следует рассматривать как две последовательные операции:

— возврат покупателем товаров, не соответствующих ассортименту, и

— поставка предприятием-продавцом товаров соответствующего ассортимента.

При этом дальнейшие действия предприятия-продавца будут зависеть от НДС-статуса предприятия-покупателя.

Покупатель — плательщик НДС. Если и продавец, и покупатель зарегистрированы плательщиками НДС, то налогообложение таких операций особых вопросов не вызывает. В такой ситуации руководствуются «корректировочными» нормами п. 192.1 НКУ*. Рассмотрим случаи замены неоплаченных и оплаченных товаров.

* Подробно о порядке корректировки НДС при возврате товаров в оптовой торговле см. в подразделе 4.1.

Если товары не были оплачены, то продавцу необходимо:

— при возврате товаров покупателем составить уменьшающий РК (в котором со знаком «-» отразить данные о товарах ненадлежащего ассортимента). Поскольку происходит уменьшение суммы компенсации стоимости товаров, то зарегистрировать такой уменьшающий РК обязан покупатель (п. 192.1 НКУ). На основании зарегистрированного покупателем РК продавец уменьшает сумму ранее начисленных налоговых обязательств по НДС;

— на дату поставки товаров надлежащего ассортимента начислить налоговые обязательства по НДС. Для этого продавец выписывает новую налоговую накладную и регистрирует ее в ЕРНН.

В налоговом учете по НДС предприятие- покупатель на дату возврата товаров ненадлежащего ассортимента корректирует (уменьшает) ранее отраженный налоговый кредит по НДС. При получении товаров надлежащего ассортимента покупатель имеет право увеличить налоговый кредит по НДС по таким товарам на основании налоговой накладной, зарегистрированной продавцом.

А если осуществляется замена оплаченных товаров? Здесь важно, какой ассортимент товаров изначально был указан в налоговой накладной.

Допустим, первое событие — предоплата. На дату ее получения продавец выписал налоговую накладную согласно условиям договора, т. е. ассортимент товаров был указан правильно. Ошибка произошла при отгрузке (товар отгружен с нарушением ассортимента), но при этом в товаросопроводительных документах ассортимент соответствует договору. В такой ситуации корректировать нечего. Ведь отгрузка товара была вторым событием и на налоговый учет не повлияла.

А вот если изначально в налоговой накладной был указан неверный ассортимент, здесь без корректировок не обойтись.

Для этого продавцу необходимо на дату возврата товара покупателем:

— выписать уменьшающий РК к налоговой накладной, составленной на операцию поставки такого товара. Такой РК должен зарегистрировать покупатель;

— выписать новую налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН, поскольку ранее полученные денежные средства за возвращенный товар ненадлежащего ассортимента получают статус предоплаты за другой товар надлежащего ассортимента (см. письмо ГНСУ от 02.12.2020 № 4951/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Предприятие-покупатель должно откорректировать (уменьшить) налоговый кредит по возвращенным товарам ненадлежащего ассортимента. А также вправе увеличить налоговый кредит по товарам надлежащего ассортимента на основании налоговой накладной, зарегистрированной продавцом.

Покупатель — неплательщик НДС. В этом случае все также зависит от того, какой товар подлежит замене: оплаченный или не оплаченный.

Если товары не были оплачены, то при возврате товара покупателем — неплательщиком НДС продавец вправе уменьшить начисленные ранее налоговые обязательства по НДС. Не возражают против этого и налоговики (см. письмо ГНСУ от 24.09.2020 № 4000/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Для этого продавцу необходимо выписать уменьшающий РК к налоговой накладной, составленной на поставку товара ненадлежащего ассортимента, и самостоятельно зарегистрировать его в ЕРНН. На дату последующей поставки товаров соответствующего ассортимента продавец составит новую налоговую накладную и начислит налоговые обязательства по НДС уже исходя из стоимости «нужного» товара.

Если товары были оплачены, то в этой ситуации изменить ассортимент товаров в налоговой накладной так просто не получится.

Дело в том, что откорректировать налоговые обязательства по НДС, когда покупатель товаров — неплательщик НДС, можно, только если покупателю предоставлена полная денежная компенсация стоимости возвращенного товара (абзац второй п. 192.2 НКУ). Поэтому

Причем на поставку товаров надлежащего ассортимента потребуется снова начислить налоговые обязательства по НДС. Получается, что в этой ситуации продавец вынужден начислять налоговые обязательства дважды: первый раз при поставке товаров ненадлежащего ассортимента (корректировка не производится) и второй раз после поставки другого товара (соответствующего ассортимента).

Поэтому наиболее безопасный вариант — оформить возврат товара ненадлежащего ассортимента с предоставлением покупателю — неплательщику НДС полной денежной компенсации стоимости товара. Тогда продавец сможет спокойно откорректировать налоговые обязательства по НДС на основании абзаца второго п. 192.2 НКУ. РК в таком случае оформляет и регистрирует в ЕРНН сам продавец.

При последующей поставке товаров соответствующего ассортимента продавец начислит налоговые обязательства по НДС и оформит налоговую накладную исходя из стоимости новых товаров.

2. Замена в случае существенного нарушения требований к качеству товаров (ч. 2 ст. 678 ГКУ) или в случае поставки некомплектных товаров (ч. 2 ст. 684 ГКУ).

В этом случае речь идет о замене некачественных (некомплектных) товаров на точно такие же товары (той же стоимости, того же количества, той же номенклатуры), но уже надлежащего качества (комплектности).

При замене некачественных (некомплектных) товаров важное значение имеет то, были такие товары оплачены или нет. А вот налоговый статус покупателя, на наш взгляд, роли не играет.

При замене предоплаченных товаров никаких корректировок ранее начисленных налоговых обязательств по НДС продавцу проводить не нужно.

Связано это с тем, что НДС-последствия по такой операции уже были своевременно отражены в налоговом учете предприятия-продавца. И поскольку первое событие при возврате товаров ненадлежащего качества (комплектности) сохраняется (продавцу поступила оплата за товар, под которую в дальнейшем произойдет поставка точно такого же товара надлежащего качества), то и необходимости в каком-либо пересмотре и уточнении ранее отраженных налоговых обязательств не возникает.

При замене неоплаченных товаров ситуация иная. В таком случае при передаче продавцу некачественных (некомплектных) товаров для их последующей замены налогооблагаемая операция поставки аннулируется. А значит, нет оснований для сохранения налоговых обязательств по НДС. Поэтому продавец имеет право их откорректировать (уменьшить). Для этого продавец составляет уменьшающий РК, в котором со знаком «-» отражает данные о товарах ненадлежащего качества (некомплектных), возвращенных покупателем.

Такой уменьшающий РК регистрирует в ЕРНН покупатель (если он — плательщик НДС) или сам продавец (если покупатель — неплательщик НДС). После регистрации РК продавец может уменьшить налоговые обязательства.

В свою очередь, на дату поставки качественного (комплектного) товара предприятие-продавец снова начислит налоговые обязательства по НДС: выпишет налоговую накладную и зарегистрирует ее в ЕРНН.

Если покупатель является плательщиком НДС, то при возврате неоплаченного товара он осуществляет корректировку отраженного ранее налогового кредита. А при получении качественного (комплектного) товара покупатель вновь может отразить налоговый кредит на основании составленной продавцом налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН.

Налог на прибыль

Для операций по обмену товаров НКУ не предусматривает каких-либо специальных разниц по налогу на прибыль. Поэтому в налоговоприбыльном учете и высокодоходники, и малодоходники ориентируются на бухучет.

Единственное, при выполнении гарантийных обязательств у продавцов/производителей (высокодоходников и малодоходников-добровольцев) могут возникать гарантийно-резервные разницы, предусмотренные п. 139.1 НКУ. Они связаны с созданием резерва на выполнение гарантийных обязательств (на ремонт, обслуживание, замену бракованных товаров/продукции). Суть таких разниц в том, что финрезультат до налогообложения:

— увеличивают — на сумму расходов на создание гарантийного резерва (п.п. 139.1.1 НКУ) и

— уменьшают — на сумму использованного гарантийного резерва (п.п. 139.1.2 НКУ).

В результате применения этих правил расходы на выполнение гарантийных обязательств будут учтены в налоговоприбыльном учете (т. е. уменьшат объект обложения налогом на прибыль) не в периоде начисления гарантийного резерва (Дт 23, 91, 93 — Кт 473), а в периоде их фактического осуществления (Дт 473 — Кт 20, 22, 631, 685, 661, 651).

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета операций по замене товаров рассмотрим на примере.

Пример 4.3. Продавец отгрузил покупателю партию товара общей стоимостью 180000 грн (в том числе НДС — 30000 грн). Первоначальная стоимость реализованного товара — 135000 грн. Покупатель, приняв и оприходовав товар, выявил его частичное несоответствие качеству. В связи с этим продавцу направлено письмо с требованием заменить товар несоответствующего качества общей стоимостью 60000 грн (в том числе НДС — 10000 грн) на такой же товар, отвечающий требованиям по качеству. Продавец полностью удовлетворил требование покупателя.

Поставка товаров осуществлялась на условиях последующей оплаты. Покупатель является плательщиком НДС.

Такие операции в учете продавца и покупателя отразятся следующим образом (см. табл. 4.5):

Таблица 4.5. Учет замены товаров ненадлежащего качества в оптовой торговле

4.3. Возврат товаров в рознице

При возвратах в рознице значение имеет то, какой товар — качественный (надлежащего качества) или некачественный (ненадлежащего качества) — возвращает покупатель. От этого зависит сумма денежных средств, выплачиваемая покупателю за товар, а также учет операций.

Возврат качественного товара

При возврате в 14-дневный срок качественного товара расчеты с покупателем производят исходя из стоимости товара на момент покупки (ч. 3 ст. 9 Закона № 1023). То есть покупателю возвращают сумму денежных средств, уплаченных за товар при приобретении. При этом деньги возвращают покупателю в день расторжения договора, а в случае невозможности возврата в такой день — в другой срок по договоренности сторон, но не позднее 7 дней.

НДС. При возвратах в рознице товаров покупателями — неплательщиками НДС руководствуются нормами «корректировочного» п. 192.2 НКУ. Этот пункт разрешает продавцу откорректировать (уменьшить) ранее начисленные при продаже налоговые обязательства по НДС при соблюдении следующих условий:

— ранее поставленные товары возвращаются покупателем в собственность продавца;

— покупателю предоставляется полная денежная компенсация стоимости товара.

Более подробно об этом см. в подразделе 4.1.

Как известно, в розничной торговле на поставки товаров за наличные конечным потребителям составляют налоговые накладные по ежедневным итогам операций (п. 14 Порядка № 1307, п. 201.4 НКУ). А нужно ли при розничных возвратах составлять РК к такой итоговой налоговой накладной?

Составлять или не составлять РК к итоговой налоговой накладной, зависит от того, когда покупатель вернул товар: в день продажи или позже — в другой день. Поэтому:

— если возврат товара покупателем и возврат ему денежных средств происходят в день продажи (т. е. в тот же день), то РК к итоговой налоговой накладной составлять не нужно. Дело в том, что в таком случае итоговая налоговая накладная будет составлена по данным Z-отчета РРО. А в нем продажи и возвраты одного дня свернутся! С этим согласны и налоговики (см. разъяснение в подкатегории 101.15 БЗ);

— если возврат товара покупателем с возвратом ему денежных средств происходит на следующий день и позже (т. е. в другой день) — когда итоговая налоговая накладная за день продажи уже сформирована, то к такой итоговой налоговой накладной необходимо составлять РК (см. разъяснение в подкатегории 101.15 БЗ).

РК к итоговой налоговой накладной (как и к любой налоговой накладной, которая не выдается покупателю) продавец регистрирует самостоятельно (абзац пятый п. 192.1 НКУ, п. 25 Порядка № 1307).

При этом откорректировать (уменьшить) налоговые обязательства по НДС продавец может только после того, как уменьшающий РК зарегистрирован:

— при своевременной регистрации РК — в периоде составления РК;

— при несвоевременной регистрации РК — в периоде регистрации РК.

Правда, учтите: если уменьшающий РК, составленный на неплательщика, подать на регистрацию в ЕРНН по истечении 14 календарных дней с даты составления корректируемой налоговой накладной, такой РК могут заблокировать (по п. 6 Критериев рисковости операций). Поэтому во избежание блокировки такого уменьшающего РК на неплательщика НДС советуем подавать его на регистрацию, придерживаясь срока в 14 календарных дней.

Бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет возврата качественного товара в рознице рассмотрим на примере.

Пример 4.4. В сентябре 2021 года покупателю (конечному потребителю, неплательщику НДС) продан диван стоимостью 5040 грн (в том числе НДС — 840 грн). Первоначальная стоимость проданного дивана — 3360 грн, торговая наценка — 1680 грн. Через 3 дня покупатель вернул диван (как не подошедший по размеру). Обмен на аналогичный товар не производился ввиду отсутствия в наличии. При возврате с покупателем произведен полный расчет — возвращена вся сумма денежных средств (5040 грн), уплаченных при покупке.

В бухгалтерском учете предприятия розничной торговли операции по возврату покупателем товара надлежащего качества отразятся следующим образом (см. табл. 4.6):

Таблица 4.6. Учет возврата товара надлежащего качества в розничной торговле

Возврат некачественного товара

Иначе обстоят дела с возвратом покупателем в течение гарантийного срока некачественного товара (товара ненадлежащего качества). Как предусмотрено абзацем третьим ч. 7 ст. 8 Закона № 1023, при расторжении договора из-за ненадлежащего качества товара (выявления существенных недостатков, п. 12 ст. 1 Закона № 1023) расчеты с покупателем:

— в случае повышения цены на товар — осуществляют исходя из стоимости товара на момент предъявления покупателем требования о возврате средств;

— в случае понижения цены — производят исходя из стоимости товара на момент покупки.

Таким образом,

Если же цена на возвращаемый товар снизилась, то покупатель получит деньги в сумме, уплаченной при покупке.

При этом деньги возвращаются покупателю в день расторжения договора, а если их невозможно вернуть в этот день — по договоренности сторон в другой срок, но не позднее 7 дней.

Сразу скажем: в случае когда покупателю возвращается сумма средств, уплаченных при покупке, учет, по сути, ничем не отличается от учета возврата качественного товара, рассмотренного ранее (см. с. 53).

А вот если из-за повышения цены на товар при возврате некачественного товара покупателю нужно выплатить сумму денежных средств, большую, чем была уплачена им при покупке, появятся учетные особенности. В такой ситуации возникнет необходимость удержать с покупателя НДФЛ по ставке 18 % и ВС по ставке 1,5 %. Остановимся на этом подробнее.

НДФЛ и ВС. В соответствии с п.п. 165.1.12 НКУ в месячный налогооблагаемый доход не включается денежная компенсация стоимости товаров, предоставленная плательщику налога в случае их возврата, но не выше цены их приобретения. Поэтому у покупателя-физлица не возникнет налогооблагаемый доход, только если при возврате товара цена на возвращаемый товар снизилась или не изменилась.

А что если на момент возврата цена товара выросла? В таком случае при выплате денежной компенсации за возвращенный некачественный товар у покупателя возникнет доход в сумме, равной разнице между новой (возросшей) ценой товара на момент возврата и ценой на момент покупки. Такой доход включают в общий месячный налогооблагаемый доход покупателя-физлица на основании п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ (как дополнительное благо). Следовательно, его нужно обложить НДФЛ и ВС*.

* На необходимость обложения такого дохода ВС указывают п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ и п.п. 163.1.1 НКУ.

Налоговым агентом в рассматриваемой ситуации является продавец. Поэтому именно он обязан начислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ и ВС, а также заполнить приложение 4ДФ к Объединенной отчетности по НДФЛ/ВС/ЕСВ. Обратите внимание: для заполнения приложения 4ДФ продавцу следует взять у покупателя его регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов (идентификационный код).

При этом в разделе І приложения 4ДФ отражают:

— необлагаемый доход (стоимость товара на момент приобретения) с признаком «138»;

— налогооблагаемый доход (разницу между новой ценой и ценой на момент приобретения) — с признаком «126».

Заметьте: если цена на возвращаемый товар снизилась или не изменилась, продавец в приложении 4ДФ покажет только необлагаемый доход покупателя-физлица с признаком «138».

Поскольку выплата денежной компенсации покупателю производится наличными из кассы продавца, то сумму удержанных НДФЛ и ВС продавец должен перечислить в бюджет в течение 3 банковских дней, следующих за днем такой выплаты компенсации покупателю (п.п. 168.1.4 НКУ). О том, что ВС перечисляется в бюджет в том же порядке, что и НДФЛ, говорит п.п. 1.4 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

НДС. При возврате некачественного товара покупателем соблюдение «корректировочных» условий из п. 192.2 НКУ (т. е. возврат товара покупателем и выплата покупателю полной денежной компенсации стоимости товара) дает возможность продавцу откорректировать (уменьшить) ранее начисленные при продаже налоговые обязательства по НДС (подробнее о порядке проведения НДС-корректировки см. на с. 46).

Бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет возврата некачественного товара в рознице рассмотрим на примере.

Пример 4.5. В августе 2021 года покупателю продан цифровой фотоаппарат стоимостью 5400 грн (в том числе НДС — 900 грн). Первоначальная стоимость проданного фотоаппарата — 3700 грн, торговая наценка — 1700 грн.

В сентябре 2021 года покупатель выявил существенные недостатки в работе фотоаппарата и потребовал возврата денежных средств за некачественный товар. На момент возврата товара и денежных средств цена на цифровые фотоаппараты этой модели увеличилась и составила 5640 грн (в том числе НДС — 940 грн).

В учете розничного предприятия операции по возврату покупателем товара ненадлежащего качества отразятся следующим образом (см. табл. 4.7):

Таблица 4.7. Учет возврата товара ненадлежащего качества в розничной торговле

4.4. Замена товаров в рознице

Как отмечалось, обменять товар покупатель-физлицо может в порядке, оговоренном ст. 8 и 9 Закона № 1023. При этом для учетных целей важно:

— замена какого (качественного или некачественного) товара происходит;

— замена на какой товар (на аналогичный или другой) осуществляется.

Рассмотрим ситуации.

Замена качественного товара

Если непродовольственный товар надлежащего качества не подошел покупателю по форме, фасону, цвету, размеру или другим причинам, из-за чего не может быть использован по назначению, то покупатель имеет право в течение 14 дней, следующих за днем покупки, обменять его на аналогичный. Исключение — товары из Перечня № 172, которые обмену не подлежат.

Если на момент обмена аналогичного товара нет в продаже, покупатель может (ч. 2 ст. 9 Закона № 1023):

— расторгнуть договор и получить назад денежные средства (об учете таких операций см. в подразделе 4.3);

— ожидать поступления аналогичного товара. В день поступления товара в продажу продавец должен уведомить об этом покупателя, требующего обмена;

— купить какой-либо другой товар из имеющегося ассортимента с соответствующим перерасчетом стоимости.

НДС. Рассмотрим НДС-последствия замены качественного товара.

1. Замена на аналогичный товар.

На наш взгляд, в этом случае положения «корректировочной» ст. 192 НКУ применяться не должны. Ведь ни изменения суммы компенсации, ни пересмотра цен при такой замене не происходит. К тому же при возврате покупателем качественного товара для замены у продавца по-прежнему остается сумма полученной от покупателя оплаты. То есть

Поэтому проводить какую-либо корректировку налоговых обязательств в связи с заменой покупателем качественного товара и повторно начислять НДС при передаче покупателю взамен аналогичного товара не нужно.

Единственное, продавцу при таких заменах может потребоваться откорректировать номенклатуру в налоговой накладной (допустим, если покупатель в другой день меняет товар на аналогичный, например, другого цвета и эти товары разного цвета учитываются у продавца отдельными учетными позициями).

Тем не менее не исключаем, что налоговики захотят «притянуть» к замене п. 192.2 НКУ. И будут требовать от продавца повторного начисления НДС при передаче покупателю нового товара. Но в то же время отказывать продавцу в возможности проведения НДС-корректировки по возвращенному товару из-за непредоставления покупателю — неплательщику НДС полной денежной компенсации.

В связи с этим можно выбрать более безопасный вариант замены: оформить операцию возврата с предоставлением покупателю полной денежной компенсации с последующей продажей нового товара. В таком случае возврат товара и полная компенсация его стоимости покупателю позволят продавцу откорректировать налоговые обязательства по НДС на основании п. 192.2 НКУ при операциях с покупателем-неплательщиком. В свою очередь, при поставке нового товара у продавца возникнут налоговые обязательства, как при обычной реализации.

2. Замена на другой товар.

Если при возврате товара стороны решили, что покупатель, возвращая качественный товар, купит взамен какой-либо другой товар из имеющегося ассортимента, то речь уже однозначно следует вести о двух операциях — возврате покупателем одного товара и продаже ему товара другого вида. В связи с этим продавцу следует отразить такую операцию в учете как:

1) возврат товара покупателем с предоставлением ему полной денежной компенсации стоимости и

2) последующую продажу покупателю другого товара (по соответствующей цене).

В таком случае после возврата денег покупателю за возвращенный товар продавец имеет право откорректировать ранее начисленные (при продаже) налоговые обязательства по НДС. Ведь необходимые условия «корректировочного» п. 192.2 НКУ будут выполнены.

При поставке покупателю нового товара продавец начислит налоговые обязательства по НДС в обычном порядке (пп. 187.1 и 188.1 НКУ).

Бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет замены качественного товара рассмотрим на примере.

Пример 4.6. В сентябре 2021 года покупателю (конечному потребителю, неплательщику НДС) продан письменный стол «Компанит Студент-2» цвета «орех» стоимостью 2400 грн (в том числе НДС — 400 грн). Первоначальная стоимость реализованного стола — 1500 грн, торговая наценка — 900 грн.

Через день покупатель вернул продавцу товар (как не подошедший по цвету). Поскольку аналогичного товара другого цвета не было в продаже, покупатель выбрал взамен другую модель письменного стола — «Компанит Учитель-3» цвета «ольха» стоимостью 3000 грн (в том числе НДС — 500 грн). Первоначальная стоимость стола — 1875 грн, торговая наценка — 1125 грн.

Порядок учета операций вы можете увидеть в табл. 4.8.

Таблица 4.8. Учет замены качественного товара на другой товар в розничной торговле

Замена некачественного товара

Теперь рассмотрим особенности замены некачественных товаров. В соответствии со ст. 8 Закона № 1023 в случае выявления в течение установленного гарантийного срока в товаре существенных недостатков покупатель имеет право требовать от продавца замены товара на такой же, но качественный, или на аналогичный товар, имеющийся в наличии.

При этом заметьте: существенный недостаток — это недостаток, который делает невозможным или недопустимым использование товара в соответствии с его целевым назначением, возник по вине производителя (продавца, исполнителя), после его устранения проявляется снова по не зависящим от покупателя причинам и при этом наделен хотя бы одним из нижеследующих признаков (п. 12 ст. 1 Закона № 1023):

а) он вообще не может быть устранен;

б) его устранение требует более 14 календарных дней;

в) он делает товар существенно иным, нежели предусмотрено договором.

Как замена некачественного товара повлияет на учет продавца, рассмотрим далее.

1. Замена некачественного товара на такой же, но качественный (без пересмотра цен).

При замене некачественного товара с существенными недостатками на товар надлежащего качества аналогичной марки (модели, артикула, модификации), цена на который изменилась, перерасчет стоимости не проводят (абзац первый ч. 7 ст. 8 Закона № 1023). Поэтому если на момент замены цена на такой товар изменилась, то:

— в случае повышения цены — разницу покупатель не доплачивает, а

— в случае понижения цены — продавец разницу покупателю не возмещает.

НДС. В этом случае ни изменения суммы компенсации, ни пересмотра цен не происходит, поэтому п. 192.2 НКУ не применяется.

При замене некачественного товара на такой же, но качественный никаких корректировок ранее начисленных налоговых обязательств по НДС, на наш взгляд, проводить не нужно. Связано это с тем, что первое событие при возврате товаров ненадлежащего качества сохраняется (продавцу ранее поступила оплата за товар, под которую произойдет поставка точно такого же товара надлежащего качества).

2. Замена некачественного товара на другой товар (с пересмотром цен).

Иначе обстоят дела, если при возврате покупатель меняет некачественный товар на другой (другой марки, модели, артикула, модификации). Эту ситуацию регулирует абзац второй ч. 7 ст. 8 Закона № 1023 (ср. ). Им предусмотрено, что при замене товара с недостатками на товар другой марки (модели, артикула, модификации) надлежащего качества перерасчет стоимости товара с недостатками проводят:

— в случае повышения цены — исходя из стоимости товара на момент обмена;

— в случае снижения цены — исходя из стоимости товара на момент покупки.

НДС. При возврате покупателем в течение гарантийного срока некачественного товара продавец проводит корректировку (уменьшение) ранее начисленных при продаже такого товара налоговых обязательств по НДС на основании п. 192.2 НКУ. Напомним: этот пункт разрешает продавцу уменьшать налоговые обязательства, в том числе при пересмотре цен, связанных с гарантийной заменой товаров или низкокачественных товаров в соответствии с законом или договором (а к такому законодательству относится и Закон № 1023).

При этом п. 192.2 НКУ разрешает продавцу провести корректировку НДС только при условии выплаты покупателю полной денежной компенсации за товар. Поэтому здесь, как и в случае с заменой качественного товара на другой, операцию безопаснее разбить на две составляющие:

1) возврат некачественного товара с полной денежной компенсацией его стоимости покупателю (об НДС-учете возвратов см. в подразделе 4.3) и

2) поставка нового товара.

На поставляемый покупателю новый товар взамен возвращенного некачественного товара продавец начислит налоговые обязательства по НДС в обычном порядке (пп. 187.1 и 188.1 НКУ).

НДФЛ и ВС. При замене некачественного товара на другой товар в случае повышения цены у покупателя может возникать налогооблагаемый доход. С него розничному продавцу (как налоговому агенту) необходимо удержать НДФЛ и ВС.

Напомним: согласно п.п. 165.1.12 НКУ не облагается НДФЛ, а также ВС (п.п. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ) стоимость товаров, поступающих плательщику налога в качестве гарантийной замены, и денежная компенсация, предоставленная в случае возврата товаров продавцу, но не выше цены их приобретения. То есть

Но! Если из-за повышения цены покупателю причитается больше, то на разницу у него возникает налогооблагаемый доход. С такого налогооблагаемого дохода покупателя нужно удержать НДФЛ (по ставке 18 %) и ВС (по ставке 1,5 %).

А также продавцу необходимо показать в разделе І приложения 4ДФ к Объединенной отчетности по НДФЛ/ВС/ЕСВ:

— необлагаемый доход покупателя (т. е. стоимость товара на момент приобретения) — с признаком «138», а

— налогооблагаемый доход покупателя (т. е. сумму превышения новой цены над ценой на момент приобретения) — с признаком «126» (как дополнительное благо).

Бухгалтерский учет. Рассмотрим на примерах бухучет замены некачественного товара в рознице.

Пример 4.7. В сентябре 2021 года предприятием розничной торговли продана покупателю настольная лампа стоимостью 420 грн (в том числе НДС — 70 грн). В этом же месяце (в пределах установленного гарантийного срока) покупатель выявил существенные недостатки в товаре (лампа оказалась некачественной) и потребовал заменить ее на такую же, но качественную. Первоначальная стоимость лампы — 250 грн, торговая наценка — 170 грн.

Как такую замену отразить в учете предприятия, см. в табл. 4.9.

Таблица 4.9. Учет замены некачественного товара на такой же, но качественный в розничной торговле

Пример 4.8. В августе 2021 года покупателю продан холодильник «Холодок» по цене 9996 грн (в том числе НДС — 1666 грн).

Первоначальная стоимость реализованного холодильника — 6000 грн, торговая наценка — 3996 грн.

В сентябре 2021 года покупатель выявил существенные недостатки в товаре (холодильник оказался некачественным) и потребовал заменить холодильник «Холодок» на холодильник «Морозко».

Предприятие приняло от покупателя некачественный холодильник и полностью возместило его стоимость денежными средствами. Стоимость холодильника «Холодок» на момент возврата составила 10890 грн.

После этого покупателю был реализован качественный холодильник «Морозко» стоимостью 10560 грн (в том числе НДС — 1760 грн). Первоначальная стоимость холодильника составляет 6400 грн, торговая наценка — 4160 грн.

Учет операций по замене некачественного товара на другой товар покажем в табл. 4.10.

Таблица 4.10. Учет замены некачественного товара на другой товар в розничной торговле