Повернення та обмін товарів

* Повернення та заміни товарів у зовнішньоекономічній діяльності ми в цьому спецвипуску не розглядаємо.

Так, покупець має право:

— повернути продавцю товар і розірвати договір купівлі-продажу — якщо приналежності товару або документи на нього не передані продавцем у встановлений строк (ч. 2 ст. 666 ЦКУ);

— вимагати передання кількості товару, якої не вистачає, або відмовитися від переданого товару та його оплати (а якщо він уже оплачений — вимагати повернення оплаченої суми) — якщо продавець передав товар у кількості меншій, ніж установлено договором (ч. 1 ст. 670 ЦКУ);

— відмовитися від товару (його частини) і його оплати (а якщо він уже оплачений — вимагати повернення оплаченої суми) або вимагати заміни частини товару, що не відповідає асортименту, — якщо продавець передав товар (частину товару) з порушенням асортименту (ч. 1 і 2 ст. 672 ЦКУ);

— відмовитися від договору і вимагати повернення сплачених за товар грошей або вимагати заміни товару — у разі істотного порушення вимог до якості товару (ч. 2 ст. 678 ЦКУ);

— вимагати заміни некомплектного товару на комплектний або відмовитися від договору і вимагати повернення раніше сплаченої суми — якщо продавець передав покупцю некомплектний товар і не доукомплектував його в розумний строк (ч. 2 ст. 684 ЦКУ).

У свою чергу, продавець має право вимагати повернення товару покупцем (ч. 2 ст. 697 ЦКУ), якщо:

— покупець порушив строк оплати товару, встановлений у договорі;

— не настали обставини, за яких право власності на товар переходить до покупця.

А ось фізичні особи — кінцеві споживачі мають, зокрема, такі права, надані їм Законом № 1023:

— вимагати повернення грошових коштів за неякісний товар або заміни неякісного товару на такий же або аналогічний товар належної якості — при виявленні протягом гарантійного строку істотних недоліків непродовольчого товару або його фальсифікації (ч. 1 ст. 8 Закону № 1023);

— вимагати заміни непридатного до вживання харчового продукту або повернення сплачених за нього грошей — у разі придбання непридатного харчового продукту (ч. 8 ст. 8 Закону № 1023);

— протягом 14 днів з дня придбання (якщо продавцем не оголошений триваліший строк) обміняти непродовольчий товар належної якості на аналогічний — якщо товар не задовольнив за формою, габаритами, фасоном, кольором, розміром або з інших причин не може бути використаний за призначенням (за винятком товарів із Переліку № 172). За відсутності аналогічного товару споживач має право придбати будь-які інші товари з асортименту, що є в наявності, з відповідним перерахунком вартості або розірвати договір та отримати назад грошові кошти за повернений товар (ч. 1 і 2 ст. 9 Закону № 1023).

Розглянемо облік повернень і замін в оптовій та роздрібній торгівлі.

4.1. Повернення товарів і передоплат в оптовій торгівлі

При поверненні товарів і передоплат продавець і покупець у бухгалтерському та податковому обліку повинні здійснити відповідні коригування.

Податок на прибуток

Одразу відзначимо: для операцій з повернення товарів і передоплат жодних спеціальних різниць з податку на прибуток ПКУ не передбачено. Тому в податковоприбутковому обліку і високодохідники, і малодохідники обліковують такі операції за бухобліковими правилами.

А ось у ПДВ-обліку з’являються особливості. Тому далі детально зупинимося на них.

ПДВ

Порядок проведення коригування ПДВ при перегляді договірних зобов’язань у разі повернення товарів і передоплат регулює ст. 192 ПКУ. При цьому встановлений нею порядок перерахунку податкових зобов’язань продавця залежить від того, чи є покупець товарів платником ПДВ.

Покупець — платник ПДВ. Згідно з п. 192.1 ПКУ у разі повернення товарів продавцю або повернення передоплати за товари покупцю

Для цього до податкової накладної оформляють розрахунок коригування (далі — РК). При повному поверненні товарів/передоплати (тобто повному обнуленні позиції в податковій накладній) складають зменшуючий РК з причиною 103 «Повернення товару або авансових платежів».

На яку дату складати РК? Розберемо можливі випадки в табл. 4.1.

Таблиця 4.1. Дата складання РК

Хто складає та реєструє РК?

Складає РК продавець товарів. А ось зареєструвати його в ЄРПН повинен вже покупець — платник ПДВ після отримання РК від продавця. Про це говорить абзац четвертий п. 192.1 ПКУ.

Зверніть увагу: для реєстрації зменшуючих РК абзацом вісімнадцятим п. 201.10 ПКУ взагалі-то встановлено спеціальний строк — 15 календарних днів з дня отримання РК покупцем — платником ПДВ. Проте під цей строк СЕА* досі не переналаштували (оскільки ПКУ не визначений механізм фіксації дати отримання покупцем РК). Тому при реєстрації зменшуючих РК фіскали рекомендують орієнтуватися на загальні строки реєстрації (встановлені абзацами п’ятнадцятим — шістнадцятим п. 201.10 ПКУ). Такі строки залежать від того, в якій половині місяця (першій чи другій) складені РК (див. роз’яснення в підкатегорії 101.15 БЗ і лист ДПСУ від 28.09.2020 № 4039/ІПК/99-00-05-06-02-06). За реєстрацію зменшуючих РК у такі загальні строки не штрафують (лист ДПСУ від 11.10.2019 № 733/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

* Тут і далі — система електронного адміністрування ПДВ.

А ось за порушення таких граничних строків реєстрації РК п. 120¹.1 ПКУ передбачені штрафні санкції. Такі штрафи накладають на платника, відповідального за реєстрацію РК. Тому за прострочення реєстрації зменшуючого РК оштрафують покупця — платника ПДВ (див. роз’яснення в підкатегорії 101.27 БЗ).

Щоправда, з 01.03.2020 і до кінця карантину діє штрафний мораторій. Тому в період карантину штрафи за нереєстрацію / несвоєчасну реєстрацію податкових накладних і РК не застосовуються (п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, див. роз’яснення в підкатегорії 101.27 БЗ). Фіскали у зв’язку з цим пояснюють: штрафи не застосовуються до податкових накладних і РК, граничний строк реєстрації яких припадає на період карантину (див. листи ДПСУ від 02.11.2020 № 4514/ІПК/99-00-04-01-03-06 і від 12.05.2020 № 1958/6/99-00-04-01-03-06/ІПК // «Податки & бухоблік», 2020, № 42, с. 25).

Наступне запитання. В якому періоді продавцю і покупцю необхідно провести коригування ПДВ і відобразити його в декларації?

Важливо! Продавець може відкоригувати (зменшити) податкові зобов’язання з ПДВ тільки після реєстрації зменшуючого РК покупцем — платником ПДВ (п.п. 192.1.1 ПКУ). Тому залежно від того, коли зареєстрований РК, продавець зменшує податкові зобов’язання:

— у періоді складання РК — якщо РК зареєстрований покупцем своєчасно;

— у періоді реєстрації РК — якщо РК зареєстрований покупцем несвоєчасно.

А ось якщо зменшуючий РК був заблокований, то зменшити податкові зобов’язання продавець може тільки після розблокування РК. Нагадаємо: для розблокованих РК важлива дата їх направлення на реєстрацію (оскільки такою датою вони реєструються в ЄРПН). Тому після розблокування і реєстрації РК зменшити податкові зобов’язання продавець повинен:

— при своєчасному направленні покупцем зменшуючого РК на реєстрацію — у періоді складання РК;

— при несвоєчасному направленні покупцем зменшуючого РК на реєстрацію — у періоді направлення РК на реєстрацію.

Причому якщо виявиться, що через тривале розблокування зменшуючого РК потрібний період зменшення податкових зобов’язань у продавця вже минув, то податківці радять продавцю зменшувати податкові зобов’язання шляхом подання уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ за такий період (див. листи ДПСУ від 29.03.2021 № 1246/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 16.01.2021 № 191/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Майте на увазі: якщо зменшуючий РК не зареєстрований покупцем в ЄРПН протягом 1095 календарних днів, то зменшити податкові зобов’язання продавець не зможе (див. роз’яснення в підкатегорії 101.15 БЗ).

А ось у покупця правила інші. Покупець зобов’язаний зменшити (відкоригувати) податковий кредит у періоді проведення перерахунку ПДВ, незалежно від періоду отримання РК і його реєстрації (п.п. 192.1.1 ПКУ, п. 17 Порядку № 569). Причому навіть якщо продавець узагалі відмовляється направити покупцю РК, коригування податкового кредиту покупцю все одно треба провести. Роблять це на підставі бухдовідки (див. роз’яснення в підкатегоріях 101.15 БЗ і 101.24 БЗ).

Для наочності період коригування ПДВ у продавця і покупця наведемо в табл. 4.2.

Таблиця 4.2. Період коригування ПДВ

Зверніть увагу:

* Йдеться про ситуацію, коли продавець при дешевій реалізації товару (за першою подією) складав дві податкові накладні: одну — виходячи з фактичної ціни постачання, а іншу (мінбазну з типом причини «15») — виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною (п. 15 Порядку № 1307).

Роз’яснення такого змісту наведено в підкатегорії 101.15 БЗ. Причому такий РК передавати покупцю для реєстрації не потрібно. Нагадаємо: РК, складені платником до податкових накладних, які не видаються покупцю, підлягають реєстрації в ЄРПН самим продавцем (абзац п’ятий п. 192.1 ПКУ, п. 25 Порядку № 1307). Тому продавець реєструє такий РК самостійно і залишає його в себе.

Також цікава ситуація складається, коли покупець повертає продавцю товар через 1095 днів після його придбання. Річ у тому, що після закінчення 1095 днів зареєструвати РК до податкової накладної не вийде. Тому податківці пропонують діяти інакше й розглядати таку операцію як зворотне постачання. На їх думку, операція повинна розцінюватися:

— для покупця — як операція постачання товару;

— для продавця — як операція з його придбання.

У зв’язку з цим при поверненні товару покупець як із звичайної операції постачання повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ і зареєструвати податкову накладну. У свою чергу, на підставі такої податкової накладної продавець — платник ПДВ має право сформувати податковий кредит з ПДВ, якщо така податкова накладна зареєстрована (див. роз’яснення в підкатегорії 101.15 БЗ, лист ДФСУ від 07.03.2019 № 950/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Покупець — неплатник ПДВ. Зменшити податкові зобов’язання, нараховані при постачаннях товарів покупцям, — неплатникам ПДВ, продавець має право на підставі п. 192.2 ПКУ. Проте це можливо тільки при одночасному дотриманні двох умов:

1) повернення раніше поставлених товарів у власність продавця та

2) надання покупцю повної грошової компенсації вартості товарів.

Тобто коригування допустиме, якщо все повертається на круги своя: продавцю — товар, а покупцю-неплатнику — грошові кошти. При цьому продавець складає зменшуючий РК і реєструє його в ЄРПН самостійно (абзац п’ятий п. 192.1 ПКУ).

Це загальний випадок, проте на практиці трапляються й складніші ситуації. Розглянемо декілька прикладів.

1. Підприємство відвантажило товар неплатнику ПДВ і отримало за нього оплату. Надалі покупець повертає товар у повному обсязі, а продавець повертає оплату частинами.

У такому разі відкоригувати податкові зобов’язання продавець зможе тільки після остаточного розрахунку з покупцем.

2. Покупець-неплатник повертає продавцю частину товарів.

При частковому поверненні товарів неплатником продавець має право відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ за умови повернення грошових коштів, що відповідають поверненій частині товарів. Це можливо, якщо товар є подільним.

Наприклад, продали неплатнику 200 од. товару, а потім покупець повернув 100 од., за які продавець повертає гроші. Тоді за умови повернення неплатнику грошових коштів, що відповідають вартості 100 од. товару, можна говорити про повну компенсацію. Тому продавець має право відкоригувати податкові зобов’язання на таку частину постачання.

3. Покупець повертає товари, за які оплата не здійснювалася.

Фіскали зазначають, що у такому разі продавець товарів — платник ПДВ має право виписати РК до податкової накладної, складеної на постачання такого товару, і зменшити нараховану суму податкових зобов’язань з ПДВ після реєстрації РК в ЄРПН (див. роз’яснення в підкатегорії 101.15 БЗ, листи ДПСУ від 24.09.2020 № 4000/ІПК/99-00-05-06-02-06 і від 24.07.2020 № 3039/ІПК/99-00-05-06-02-06).

4. Продавець повертає покупцю суму передоплати у зв’язку з розірванням договору.

У цьому випадку продавець також має право відкоригувати податкові зобов’язання. Адже при поверненні передоплати зникає сам об’єкт оподаткування — постачання (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). Воно так і не відбулося. З цим згодні й податківці (див. роз’яснення в підкатегорії 101.15 БЗ і лист ДФСУ від 06.11.2018 № 4723/6/99-95-42-03-15/ІПК).

Бухгалтерський облік

Бухгалтерський облік повернення товарів і передоплат розглянемо на прикладах.

Приклад 4.1. У серпні 2021 року продавець відвантажив покупцю товар вартістю 10200 грн (у тому числі ПДВ — 1700 грн). Первісна вартість реалізованого товару — 7000 грн. У вересні 2021 року товар вартістю 6120 грн (у тому числі ПДВ — 1020 грн) повернено продавцю, зважаючи на неналежну якість. За домовленістю сторін покупець перерахував плату тільки за якісний товар. Підприємство-покупець не є платником ПДВ.

В обліку продавця і покупця операції відобразяться таким чином (див. табл. 4.3):

Таблиця 4.3. Облік повернення товару в оптовій торгівлі

Приклад 4.2. У серпні 2021 року покупець перерахував продавцю передоплату за товар у сумі 18000 грн (у тому числі ПДВ — 3000 грн). У вересні 2021 року через відсутність товару на складі договір було розірвано, і продавець повернув покупцю раніше отриману передоплату. Продавець і покупець зареєстровані платниками ПДВ.

Як зазначені операції відобразяться в бухгалтерському обліку продавця і покупця, див. у табл. 4.4.

Таблиця 4.4. Облік повернення передоплати в оптовій торгівлі

4.2. Заміна товарів в оптовій торгівлі

Випадки, коли підприємство-покупець може вимагати заміни товарів, передбачені, зокрема, ч. 2 ст. 672, ч. 2 ст. 678 і ч. 2 ст. 684 ЦКУ . Розглянемо ці ситуації.

ПДВ

1. Заміна товарів, переданих із порушенням асортименту (ч. 2 ст. 672 ЦКУ).

Для цілей обкладення ПДВ операцію з заміни одних якісних товарів (переданих із порушенням асортименту) на інші якісні товари (відповідного асортименту) слід розглядати як дві послідовні операції:

— повернення покупцем товарів, що не відповідають асортименту, і

— постачання підприємством-продавцем товарів відповідного асортименту.

При цьому подальші дії підприємства-продавця залежатимуть від ПДВ-статусу підприємства-покупця.

Покупець — платник ПДВ. Якщо і продавець, і покупець зареєстровані платниками ПДВ, то оподаткування таких операцій особливих питань не викликає. У цій ситуації керуються «коригувальними» нормами п. 192.1 ПКУ*. Розглянемо випадки заміни неоплачених і оплачених товарів.

* Детально про порядок коригування ПДВ при поверненні товарів в оптовій торгівлі див. у підрозділі 4.1.

Якщо товари не були оплачені, то продавцю необхідно:

— при поверненні товарів покупцем скласти зменшуючий РК (у якому зі знаком «-» відобразити дані про товари неналежного асортименту). Оскільки відбувається зменшення суми компенсації вартості товарів, то зареєструвати такий зменшуючий РК зобов’язаний покупець (п. 192.1 ПКУ). На підставі зареєстрованого покупцем РК продавець зменшує суму раніше нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ;

— на дату постачання товарів належного асортименту нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Для цього продавець виписує нову податкову накладну і реєструє її в ЄРПН.

У податковому обліку з ПДВ підприємство-покупець на дату повернення товарів неналежного асортименту коригує (зменшує) раніше відображений податковий кредит з ПДВ. При отриманні товарів належного асортименту покупець має право збільшити податковий кредит з ПДВ за такими товарами на підставі податкової накладної, зареєстрованої продавцем.

А якщо здійснюється заміна оплачених товарів? Тут важливо, який асортимент товарів від самого початку був зазначений у податковій накладній.

Припустимо, перша подія — передоплата. На дату її отримання продавець виписав податкову накладну згідно з умовами договору, тобто асортимент товарів був вказаний правильно. Помилка сталася при відвантаженні (товар відвантажено з порушенням асортименту), але при цьому в товаросупровідних документах асортимент відповідає договору. У такій ситуації коригувати нічого. Адже відвантаження товару було другою подією і на податковий облік не вплинуло.

А ось якщо від самого початку в податковій накладній був зазначений неправильний асортимент, тут без коригувань не обійтися.

Для цього продавцю необхідно на дату повернення товару покупцем:

— виписати зменшуючий РК до податкової накладної, складеної на операцію постачання такого товару. Такий РК повинен зареєструвати покупець;

— виписати нову податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН, оскільки раніше отримані грошові кошти за повернений товар неналежного асортименту отримують статус передоплати за інший товар належного асортименту (див. лист ДПСУ від 02.12.2020 № 4951/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Підприємство-покупець повинно відкоригувати (зменшити) податковий кредит за поверненими товарами неналежного асортименту. А також має право збільшити податковий кредит за товарами належного асортименту на підставі податкової накладної, зареєстрованої продавцем.

Покупець — неплатник ПДВ. У цьому випадку усе також залежить від того, який товар підлягає заміні: оплачений чи не оплачений.

Якщо товари не були оплачені, то при поверненні товару покупцем — неплатником ПДВ продавець має право зменшити нараховані раніше податкові зобов’язання з ПДВ. Не заперечують проти цього і податківці (див. лист ДПСУ від 24.09.2020 № 4000/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Для цього продавцю необхідно виписати зменшуючий РК до податкової накладної, складеної на постачання товару неналежного асортименту, і самостійно зареєструвати його в ЄРПН. На дату подальшого постачання товарів відповідного асортименту продавець складе нову податкову накладну і нарахує податкові зобов’язання з ПДВ уже виходячи з вартості «потрібного» товару.

Якщо товари були оплачені, то в цій ситуації змінити асортимент товарів у податковій накладній так просто не вийде.

Річ у тому, що відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ, коли покупець товарів — неплатник ПДВ, можна, тільки якщо покупцю надана повна грошова компенсація вартості поверненого товару (абзац другий п. 192.2 ПКУ). Тому

Причому на постачання товарів належного асортименту потрібно буде знову нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Виходить, що в цій ситуації продавець вимушений нараховувати податкові зобов’язання двічі: перший раз при постачанні товарів неналежного асортименту (коригування не робиться) і другий раз після постачання іншого товару (відповідного асортименту).

Тому найбезпечніший варіант — оформити повернення товару неналежного асортименту з наданням покупцю — неплатнику ПДВ повної грошової компенсації вартості товару. Тоді продавець зможе спокійно відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ на підставі абзацу другого п. 192.2 ПКУ. РК у такому разі оформляє і реєструє в ЄРПН сам продавець.

При подальшому постачанні товарів відповідного асортименту продавець нарахує податкові зобов’язання з ПДВ і оформить податкову накладну виходячи з вартості нових товарів.

2. Заміна у разі істотного порушення вимог до якості товарів (ч. 2 ст. 678 ЦКУ) або у разі постачання некомплектних товарів (ч. 2 ст. 684 ЦКУ).

У цьому випадку йдеться про заміну неякісних (некомплектних) товарів на такі самі товари (тієї ж вартості, тієї ж кількості, тієї ж номенклатури), але вже належної якості (комплектності).

При заміні неякісних (некомплектних) товарів важливе значення має те, були такі товари оплачені чи ні. А ось податковий статус покупця, на наш погляд, неважливий.

При заміні передоплачених товарів ніяких коригувань раніше нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ продавцю проводити не потрібно.

Пов’язано це з тим, що ПДВ-наслідки за такою операцією вже були своєчасно відображені в податковому обліку підприємства-продавця. І оскільки перша подія при поверненні товарів неналежної якості (комплектності) зберігається (продавцю надійшла оплата за товар, під яку надалі відбудеться постачання такого самого товару належної якості), то і необхідності в будь-якому перегляді та уточненні раніше відображених податкових зобов’язань не виникає.

При заміні неоплачених товарів ситуація інша. У такому разі при передачі продавцю неякісних (некомплектних) товарів для їх подальшої заміни оподатковувана операція постачання анулюється. Тобто немає підстав для збереження податкових зобов’язань з ПДВ. Тому продавець має право їх відкоригувати (зменшити). Для цього продавець складає зменшуючий РК, в якому зі знаком «-» відображає дані про товари неналежної якості (некомплектні), повернені покупцем.

Такий зменшуючий РК реєструє в ЄРПН покупець (якщо він — платник ПДВ) або сам продавець (якщо покупець — неплатник ПДВ). Після реєстрації РК продавець може зменшити податкові зобов’язання.

У свою чергу, на дату постачання якісного (комплектного) товару підприємство-продавець знову нарахує податкові зобов’язання з ПДВ: випише податкову накладну і зареєструє її в ЄРПН.

Якщо покупець є платником ПДВ, то при поверненні неоплаченого товару він здійснює коригування відображеного раніше податкового кредиту. А при отриманні якісного (комплектного) товару покупець знову може відобразити податковий кредит на підставі складеної продавцем податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.

Податок на прибуток

Для операцій з обміну товарів ПКУ не передбачає якихось спеціальних різниць з податку на прибуток. Тому в податковоприбутковому обліку і високодохідники, і малодохідники орієнтуються на бухоблік.

Єдине, при виконанні гарантійних зобов’язань у продавців/виробників (високодохідників і малодохідників-добровольців) можуть виникати гарантійно-резервні різниці, передбачені п. 139.1 ПКУ. Вони пов’язані зі створенням резерву на виконання гарантійних зобов’язань (на ремонт, обслуговування, заміну бракованих товарів/продукції). Суть таких різниць у тому, що фінрезультат до оподаткування:

— збільшують — на суму витрат на створення гарантійного резерву (п.п. 139.1.1 ПКУ) і

— зменшують — на суму використаного гарантійного резерву (п.п. 139.1.2 ПКУ).

У результаті застосування таких правил витрати на виконання гарантійних зобов’язань будуть враховані в податковоприбутковому обліку (тобто зменшать об’єкт оподаткування податком на прибуток) не в періоді нарахування гарантійного резерву (Дт 23, 91, 93 — Кт 473), а в періоді їх фактичного здійснення (Дт 473 — Кт 20, 22, 631, 685, 661, 651).

Бухгалтерський облік

Порядок бухгалтерського обліку операцій із заміни товарів розглянемо на прикладі.

Приклад 4.3. Продавець відвантажив покупцю партію товару загальною вартістю 180000 грн (у тому числі ПДВ — 30000 грн). Первісна вартість реалізованого товару — 135000 грн. Покупець, прийнявши та оприбуткувавши товар, виявив його часткову невідповідність якості. У зв’язку з цим продавцю надіслано листа з вимогою замінити товар неналежної якості загальною вартістю 60000 грн (у тому числі ПДВ — 10000 грн) на такий же товар, що відповідає вимогам за якістю. Продавець повністю задовольнив вимогу покупця.

Постачання товарів здійснювалося на умовах подальшої оплати. Покупець є платником ПДВ.

Такі операції в обліку продавця та покупця відобразяться таким чином (див. табл. 4.5):

Таблиця 4.5. Облік заміни товарів неналежної якості в оптовій торгівлі

4.3. Повернення товарів у роздробі

При поверненнях у роздробі значення має те, який товар — якісний (належної якості) чи неякісний (неналежної якості) — повертає покупець. Від цього залежить сума грошових коштів, що виплачується покупцю за товар, а також облік операцій.

Повернення якісного товару

При поверненні в 14-денний строк якісного товару розрахунки з покупцем проводять виходячи з вартості товару на момент придбання (ч. 3 ст. 9 Закону № 1023). Тобто покупцю повертають суму грошових коштів, сплачених за товар при придбанні. При цьому гроші повертають покупцю в день розірвання договору, а у разі неможливості повернення в такий день — в інший строк за домовленістю сторін, але не пізніше 7 днів.

ПДВ. При поверненнях у роздробі товарів покупцями — неплатниками ПДВ керуються нормами «коригувального» п. 192.2 ПКУ. Цей пункт дозволяє продавцю відкоригувати (зменшити) раніше нараховані при продажу податкові зобов’язання з ПДВ при дотриманні таких умов:

— раніше поставлені товари повертаються покупцем у власність продавця;

— покупцю надається повна грошова компенсація вартості товару.

Детальніше про це див. у підрозділі 4.1.

Як відомо, у роздрібній торгівлі на постачання товарів за готівку кінцевим споживачам складають податкові накладні за щоденними підсумками операцій (п. 14 Порядку № 1307, п. 201.4 ПКУ). А чи треба при роздрібних поверненнях складати РК до такої підсумкової податкової накладної?

Складати чи не складати РК до підсумкової податкової накладної, залежить від того, коли покупець повернув товар: у день продажу або пізніше — в інший день. Тому:

— якщо повернення товару покупцем і повернення йому грошових коштів відбуваються в день продажу (тобто того ж дня), то РК до підсумкової податкової накладної складати не потрібно. Річ у тім, що в такому разі підсумкова податкова накладна буде складена за даними Z-звіту РРО. А в ньому продажі і повернення одного дня згорнуться! З цим згодні й податківці (див. роз’яснення в підкатегорії 101.15 БЗ);

— якщо повернення товару покупцем із поверненням йому грошових коштів відбувається наступного дня й пізніше (тобто в інший день) — коли підсумкова податкова накладна за день продажу вже сформована, то до такої підсумкової податкової накладної необхідно складати РК (див. роз’яснення в підкатегорії 101.15 БЗ).

РК до підсумкової податкової накладної (як і до будь-якої податкової накладної, яка не видається покупцю) продавець реєструє самостійно (абзац п’ятий п. 192.1 ПКУ, п. 25 Порядку № 1307).

При цьому відкоригувати (зменшити) податкові зобов’язання з ПДВ продавець може тільки після того, як зменшуючий РК зареєстрований:

— при своєчасній реєстрації РК — у періоді складання РК;

— при несвоєчасній реєстрації РК — у періоді реєстрації РК.

Щоправда, врахуйте: якщо зменшуючий РК, складений на неплатника, подати на реєстрацію в ЄРПН після закінчення 14 календарних днів з дати складання податкової накладної, яка коригується, такий РК можуть заблокувати (за п. 6 Критеріїв ризиковості операцій). Тому щоб уникнути блокування такого зменшуючого РК на неплатника ПДВ, радимо подавати його на реєстрацію, дотримуючись строку в 14 календарних днів.

Бухгалтерський облік. Бухгалтерський облік повернення якісного товару в роздробі розглянемо на прикладі.

Приклад 4.4. У вересні 2021 року покупцю (кінцевому споживачу, неплатнику ПДВ) продано диван вартістю 5040 грн (у тому числі ПДВ — 840 грн). Первісна вартість проданого дивана — 3360 грн, торгова націнка — 1680 грн. Через 3 дні покупець повернув диван (як такий, що не підійшов за розміром). Обмін на аналогічний товар не здійснювався, зважаючи на відсутність у наявності. При поверненні з покупцем здійснено повний розрахунок — повернено всю суму грошових коштів (5040 грн), сплачених при придбанні.

У бухгалтерському обліку підприємства роздрібної торгівлі операції з повернення покупцем товару належної якості відобразяться таким чином (див. табл. 4.6):

Таблиця 4.6. Облік повернення товару належної якості в роздрібній торгівлі

Повернення неякісного товару

Інша ситуація з поверненням покупцем протягом гарантійного строку неякісного товару (товару неналежної якості). Як передбачено абзацом третім ч. 7 ст. 8 Закону № 1023, при розірванні договору через неналежну якість товару (виявлення істотних недоліків, п. 12 ст. 1 Закону № 1023) розрахунки з покупцем:

— у разі підвищення ціни на товар — здійснюють виходячи з вартості товару на момент пред’явлення покупцем вимоги про повернення коштів;

— у разі зниження ціни — здійснюють виходячи з вартості товару на момент придбання.

Таким чином,

Якщо ж ціна на товар, який повертається, знизилася, то покупець отримає гроші в сумі, сплаченій при придбанні.

При цьому гроші повертаються покупцю в день розірвання договору, а якщо їх неможливо повернути цього дня — за домовленістю сторін в інший строк, але не пізніше 7 днів.

Одразу скажемо: у разі коли покупцю повертається сума коштів, сплачених при придбанні, облік, по суті, нічим не відрізняється від обліку повернення якісного товару, розглянутого раніше (див. раніше).

А ось якщо через підвищення ціни на товар при поверненні неякісного товару покупцю треба виплатити суму грошових коштів, більшу, ніж була сплачена ним при придбанні, з’являються облікові особливості. У такій ситуації виникне необхідність утримати з покупця ПДФО за ставкою 18 % та ВЗ за ставкою 1,5 %. Зупинимося на цьому детальніше.

ПДФО і ВЗ. Відповідно до п.п. 165.1.12 ПКУ до місячного оподатковуваного доходу не включається грошова компенсація вартості товарів, надана платнику податку в разі їх повернення, але не вище ніж ціна їх придбання. Тому в покупця-фізособи не виникне оподатковуваного доходу, тільки якщо при поверненні товару ціна на товар, що повертається, знизилася або не змінилася.

А що, коли на момент повернення ціна товару зросла? У такому разі при виплаті грошової компенсації за повернений неякісний товар у покупця виникне дохід у сумі, що дорівнює різниці між новою (збільшеною) ціною товару на момент повернення і ціною на момент придбання. Такий дохід включають до загального місячного оподатковуваного доходу покупця-фізособи на підставі п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ (як додаткове благо). Отже, його потрібно обкласти ПДФО і ВЗ*.

* На необхідність обкладення такого доходу ВЗ вказують п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ і п.п. 163.1.1 ПКУ.

Податковим агентом у цій ситуації є продавець. Тому саме він зобов’язаний нарахувати, утримати і сплатити до бюджету ПДФО і ВЗ, а також заповнити додаток 4ДФ до Об’єднаної звітності з ПДФО/ВЗ/ЄСВ. Зверніть увагу: для заповнення додатка 4ДФ продавцю слід узяти в покупця його реєстраційний номер облікової картки платника податків (ідентифікаційний код).

При цьому в розділі І додатка 4ДФ відображають:

— неоподатковуваний дохід (вартість товару на момент придбання) з ознакою «138»;

— оподатковуваний дохід (різницю між новою ціною і ціною на момент придбання) — з ознакою «126».

Зверніть увагу: якщо ціна на товар, який повертається, знизилася або не змінилася, продавець у додатку 4ДФ покаже тільки неоподатковуваний дохід покупця-фізособи з ознакою «138».

Оскільки виплата грошової компенсації покупцю здійснюється готівкою з каси продавця, то суму утриманих ПДФО і ВЗ продавець повинен перерахувати до бюджету протягом 3 банківських днів, наступних за днем такої виплати компенсації покупцю (п.п. 168.1.4 ПКУ). Про те, що ВЗ перераховується до бюджету в тому ж порядку, що й ПДФО, говорить п.п. 1.4 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

ПДВ. При поверненні неякісного товару покупцем дотримання «коригувальних» умов з п. 192.2 ПКУ (тобто повернення товару покупцем і виплата покупцю повної грошової компенсації вартості товару) дає змогу продавцю відкоригувати (зменшити) раніше нараховані при продажу податкові зобов’язання з ПДВ (детальніше про порядок проведення ПДВ-коригування див. раніше).

Бухгалтерський облік. Бухгалтерський облік повернення неякісного товару в роздробі розглянемо на прикладі.

Приклад 4.5. У серпні 2021 року покупцю продано цифровий фотоапарат вартістю 5400 грн (у тому числі ПДВ — 900 грн). Первісна вартість проданого фотоапарата — 3700 грн, торгова націнка — 1700 грн.

У вересні 2021 року покупець виявив істотні недоліки в роботі фотоапарата і затребував повернення грошових коштів за неякісний товар. На момент повернення товару і грошових коштів ціна на цифрові фотоапарати цієї моделі збільшилася і становить 5640 грн (у тому числі ПДВ — 940 грн).

В обліку роздрібного підприємства операції з повернення покупцем товару неналежної якості відобразяться таким чином (див. табл. 4.7):

Таблиця 4.7. Облік повернення товару неналежної якості в роздрібній торгівлі

4.4. Заміна товарів у роздробі

Як зазначалося, обміняти товар фізособа-покупець може в порядку, визначеному ст. 8 і 9 Закону № 1023. При цьому для облікових цілей важливо:

— заміна якого (якісного чи неякісного) товару відбувається;

— заміна на який товар (на аналогічний чи інший) здійснюється.

Розглянемо ситуації.

Заміна якісного товару

Якщо непродовольчий товар належної якості не підійшов покупцю за формою, фасоном, кольором, розміром чи з інших причин, через що не може бути використаний за призначенням, то покупець має право протягом 14 днів, наступних за днем придбання, обміняти його на аналогічний. Виняток становлять товари з Переліку № 172, які обміну не підлягають.

Якщо на момент обміну аналогічного товару немає у продажу, покупець може (ч. 2 ст. 9 Закону № 1023):

— розірвати договір і отримати назад грошові кошти (про облік таких операцій див. у підрозділі 4.3);

— чекати надходження аналогічного товару. У день надходження товару у продаж продавець повинен повідомити про це покупця, який вимагає обміну;

— придбати будь-який інший товар з наявного асортименту з відповідним перерахунком вартості.

ПДВ. Розглянемо ПДВ-наслідки заміни якісного товару.

1. Заміна на аналогічний товар.

На наш погляд, у цьому випадку положення «коригувальної» ст. 192 ПКУ застосовуватися не повинні. Адже ні зміни суми компенсації, ні перегляду цін при такій заміні не відбувається. До того ж при поверненні покупцем якісного товару для заміни у продавця, як і раніше, залишається сума отриманої від покупця оплати. Тобто

Тому проводити якесь коригування податкових зобов’язань у зв’язку із заміною покупцем якісного товару і повторно нараховувати ПДВ при передачі покупцю в обмін аналогічного товару не треба.

Єдине, у продавця при таких замінах може виникати необхідність коригування номенклатури в податковій накладній (припустимо, якщо покупець в інший день міняє товар на аналогічний, наприклад, іншого кольору, і такі товари різного кольору обліковуються у продавця окремими обліковими позиціями).

Проте не виключаємо, що податківці захочуть «притягнути» до заміни п. 192.2 ПКУ. І вимагатимуть від продавця повторного нарахування ПДВ при передачі покупцю нового товару. Але водночас відмовлятимуть продавцю в можливості проведення ПДВ-коригування за поверненим товаром через ненадання покупцю — неплатнику ПДВ повної грошової компенсації.

У зв’язку з цим можна обрати безпечніший варіант заміни: оформити операцію повернення з наданням покупцю повної грошової компенсації з подальшим продажем нового товару. У такому разі повернення товару і повна компенсація його вартості покупцю дозволять продавцю відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 192.2 ПКУ за операціями з покупцем-неплатником. У свою чергу, при постачанні нового товару у продавця виникнуть податкові зобов’язання, як при звичайній реалізації.

2. Заміна на інший товар.

Якщо при поверненні товару сторони вирішили, що покупець, повертаючи якісний товар, купить на заміну будь-який інший товар з наявного асортименту, то мову вже однозначно слід вести про дві операції — повернення покупцем одного товару і продаж йому товару іншого виду. У зв’язку з цим продавцю слід відобразити таку операцію в обліку як:

1) повернення товару покупцем з наданням йому повної грошової компенсації вартості та

2) подальший продаж покупцю іншого товару (за відповідною ціною).

У такому разі після повернення грошей покупцю за повернений товар продавець має право відкоригувати раніше нараховані (при продажу) податкові зобов’язання з ПДВ. Адже необхідні умови «коригувального» п. 192.2 ПКУ будуть виконані.

При постачанні покупцю нового товару продавець нарахує податкові зобов’язання з ПДВ у звичайному порядку (пп. 187.1 і 188.1 ПКУ).

Бухгалтерський облік. Бухгалтерський облік заміни якісного товару розглянемо на прикладі.

Приклад 4.6. У вересні 2021 року покупцю (кінцевому споживачу, неплатнику ПДВ) продано письмовий стіл «Компаніт Студент-2» кольору «горіх» вартістю 2400 грн (у тому числі ПДВ — 400 грн). Первісна вартість реалізованого столу — 1500 грн, торгова націнка — 900 грн.

Через день покупець повернув продавцю товар (як такий, що не підійшов за кольором). Оскільки аналогічного товару іншого кольору не було в продажу, покупець обрав натомість іншу модель письмового столу — «Компаніт Учитель-3» кольору «вільха» вартістю 3000 грн (у тому числі ПДВ — 500 грн). Первісна вартість столу — 1875 грн, торгова націнка — 1125 грн.

Порядок обліку операцій наведено у табл. 4.8.

Таблиця 4.8. Облік заміни якісного товару на інший товар у роздрібній торгівлі

Заміна неякісного товару

Тепер розглянемо особливості заміни неякісних товарів.

Відповідно до ст. 8 Закону № 1023 у разі виявлення протягом установленого гарантійного строку в товарі істотних недоліків покупець має право вимагати від продавця заміни товару на такий самий, але якісний, або на аналогічний товар, що є в наяв- ності.

При цьому зверніть увагу: істотний недолік — це недолік, який робить неможливим або неприпустимим використання товару відповідно до його цільового призначення, виник з вини виробника (продавця, виконавця), після його усунення проявляється знову з не залежних від покупця причин і при цьому наділений хоча б однією з нижченаведених ознак (п. 12 ст. 1 Закону № 1023):

а) він узагалі не може бути усунений;

б) його усунення вимагає більше 14 календарних днів;

в) він робить товар істотно іншим, ніж передбачено договором.

Як заміна неякісного товару вплине на облік продавця, розглянемо далі.

1. Заміна неякісного товару на такий самий, але якісний (без перегляду цін).

При заміні неякісного товару з істотними недоліками на товар належної якості аналогічної марки (моделі, артикулу, модифікації), ціна на який змінилася, перерахунок вартості не проводять (абзац перший ч. 7 ст. 8 Закону № 1023).

Тому якщо на момент заміни ціна на такий товар змінилася, то:

— у разі підвищення ціни — різницю покупець не доплачує, а

— у разі пониження ціни — продавець різницю покупцю не відшкодовує.

ПДВ. У цьому випадку ні зміни суми компенсації, ні перегляду цін не відбувається, тому п. 192.2 ПКУ не застосовується. При заміні неякісного товару на такий самий, але якісний, жодних коригувань раніше нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ, на наш погляд, проводити не треба. Пов’язано це з тим, що перша подія при поверненні товарів неналежної якості зберігається (продавцю раніше надійшла оплата за товар, під яку відбудеться постачання такого самого товару належної якості).

2. Заміна неякісного товару на інший товар (із переглядом цін).

Інша річ, коли при поверненні покупець міняє неякісний товар на інший (іншої марки, моделі, артикулу, модифікації). Цю ситуацію регулює абзац другий ч. 7 ст. 8 Закону № 1023 (ср. ). Ним передбачено, що при заміні товару з недоліками на товар іншої марки (моделі, артикулу, модифікації) належної якості перерахунок вартості товару з недоліками проводять:

— у разі підвищення ціни — виходячи з вартості товару на момент обміну;

— у разі зниження ціни — виходячи з вартості товару на момент придбання.

ПДВ. При поверненні покупцем протягом гарантійного строку неякісного товару продавець проводить коригування (зменшення) раніше нарахованих при продажу такого товару податкових зобов’язань з ПДВ на підставі п. 192.2 ПКУ.

Нагадаємо: цей пункт дозволяє продавцю зменшувати податкові зобов’язання, у тому числі при перегляді цін, пов’язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору (а до такого законодавства належить і Закон № 1023).

При цьому п. 192.2 ПКУ дозволяє продавцю провести коригування ПДВ тільки за умови виплати покупцю повної грошової компенсації за товар. Тому тут, як і у випадку із заміною якісного товару на іншій, операцію безпечніше розбити на дві складові:

1) повернення неякісного товару з повною грошовою компенсацією його вартості покупцю (про ПДВ-облік повернень див. у підрозділі 4.3 на с. 53) і

2) постачання нового товару.

На поставлений покупцю новий товар замість поверненого неякісного товару продавець нарахує податкові зобов’язання з ПДВ у звичайному порядку (пп. 187.1 і 188.1 ПКУ).

ПДФО і ВЗ. При заміні неякісного товару на інший товар у разі підвищення ціни у покупця може виникати оподатковуваний дохід. З нього роздрібному продавцю (як податковому агенту) необхідно утримати ПДФО і ВЗ.

Нагадаємо: згідно з п.п. 165.1.12 ПКУ не обкладається ПДФО, а також ВЗ (п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ) вартість товарів, що надходять платнику податку як гарантійна заміна, і грошова компенсація, надана у разі повернення товарів продавцю, але не вище ніж ціна їх придбання.

Тобто

Але! Якщо через підвищення ціни покупцю належить більше, то на різницю у нього виникає оподатковуваний дохід. З такого оподатковуваного доходу покупця потрібно утримати ПДФО (за ставкою 18 %) і ВЗ (за ставкою 1,5 %).

А також продавцю необхідно показати в розділі І додатка 4ДФ до Об’єднаної звітності з ПДФО/ВЗ/ЄСВ:

— неоподатковуваний дохід покупця (тобто вартість товару на момент придбання) — з ознакою «138», а

— оподатковуваний дохід покупця (тобто суму перевищення нової ціни над ціною на момент придбання) — з ознакою «126» (як додаткове благо).

Бухгалтерський облік. Розглянемо на прикладах бухоблік заміни неякісного товару в роздробі.

Приклад 4.7. У вересні 2021 року підприємством роздрібної торгівлі продано покупцю настільну лампу вартістю 420 грн (у тому числі ПДВ — 70 грн). У цьому ж місяці (у межах установленого гарантійного строку) покупець виявив істотні недоліки в товарі (лампа виявилася неякісною) і захотів замінити її на таку ж, але якісну. Первісна вартість лампи — 250 грн, торгова націнка — 170 грн.

Як таку заміну відобразити в обліку підприємства, див. у табл. 4.9.

Таблиця 4.9. Облік заміни неякісного товару на такий самий, але якісний, у роздрібній торгівлі

Приклад 4.8. У серпні 2021 року покупцю продано холодильник «Холодок» за ціною 9996 грн (у тому числі ПДВ — 1666 грн). Первісна вартість реалізованого холодильника — 6000 грн, торгова націнка — 3996 грн.

У вересні 2021 року покупець виявив істотні недоліки в товарі (холодильник виявився неякісним) і вимагав замінити холодильник «Холодок» на холодильник «Мо- розко».

Підприємство прийняло від покупця неякісний холодильник і повністю відшкодувало його вартість грошовими коштами. Вартість холодильника «Холодок» на момент повернення склала 10890 грн.

Після цього покупцю було реалізовано якісний холодильник «Морозко» вартістю 10560 грн (у тому числі ПДВ — 1760 грн). Первісна вартість холодильника становить 6400 грн, торгова націнка — 4160 грн.

Облік операцій із заміни неякісного товару на інший товар покажемо в табл. 4.10.

Таблиця 4.10. Облік заміни неякісного товару на інший товар у роздрібній торгівлі