Начиная с 01.01.2021 г. целый ряд операций в п.п. 14.1.49 НКУ приравнены к дивидендам. Ликбез на эту тему мы проводили в «Налоги & бухучет», 2021, № 18, с. 28. Сейчас Минфин бабахнул 40-страничной ОНК на эту тему. Попробуем снять «сухой остаток»!
Сразу скажем: несмотря на значительный объем ОНК, Минфин ни единым словом не оговорился о дивидендном авансовом взносе. Все его разъяснения касаются правил, по которым конструктивные дивиденды (КД) облагаются налогом на репатриацию.
Вывод документа
Если налог на репатриацию не удержан непосредственно при выплате КД нерезиденту, налог на репатриацию рассчитывается с применением коэффициента. Перечислить налог в бюджет можно позже
КД согласно НКУ облагаются налогом на репатриацию на основании п.п. «б» п.п. 141.4.1 НКУ. Особенностью КД является то, что налог на репатриацию при их выплате нерезиденту уплачивается не во время выплаты, а до предельной даты предоставления Отчета о контролируемых операциях. То есть при выплате КД в 2021 году налог на репатриацию надо уплатить до 01.10.2022 г. (см. п.п. 39.4.2 НКУ).
Иначе говоря, дата фактической уплаты налога (до 01.10.2022 г.) имеет значение, только чтобы при выплате КД резидент избежал штрафов согласно ст. 1251 НКУ. Натуркоэффициент, предусмотренный п.п. 141.4.2 НКУ, может применяться, даже если налог на репатриацию уплачен вовремя. Не применять его можно, только если: (1) КД выплачиваются в денежной форме; (2) налог удержан (начислен) непосредственно во время осуществления операции, пусть даже еще до уплаты налога в бюджет.
Согласно абз. 6 п.п. 14.1.49 НКУ КД является сумма экспортной скидки, которая требует корректировок согласно п.п. 140.5.1 НКУ. Здесь натуркоэффициент будет в любом случае, потому что КД выплачиваются в натуральной форме.
А вот абз. 5 п.п. 14.1.49 НКУ определяет КД сумму завышения расходов, при котором есть корректировка по п.п. 140.5.2 НКУ. Проиллюстрируем подход Минфина к КД на примере разных ситуаций с завышением расходов при импорте.
Расчет налога на репатриацию с КД при удороженном импорте
| Дата фактической оплаты | Налог на репатриацию | Дата удержания налога | Особенности ситуации | Натур-коэффициент |
| Пример. Импорт (эквивалент 700000 грн), расходы завышены на эквивалент 100000 грн. Налог на репатриацию составляет 15000 грн (100000 х 15 %) | ||||
| после 01.10.2022 | удержан | оприходование товаров | задолженность уменьшена до эквивалента 685000 грн. Нерезидент согласен | — |
| до 01.10.2022 | удержан | первое событие | фактически уплачен нерезиденту эквивалент 685000 грн. Нерезидент согласен | — |
| до 01.10.2022 | НЕ удержан | должен был удержать на дату первого события | фактически уплачен нерезиденту эквивалент 700000 грн | + |
| частично — до 01.10.2022 г., частично — после | НЕ удержан | должен был удержать из суммы 33333,33* | фактически уплачен нерезиденту эквивалент 690000 грн | +** |
| до 01.10.2022 | удержан | первое событие | фактически уплачен нерезиденту эквивалент 685000 грн. Нерезидент НЕ согласен. Резидент доплачивает еще 15000 грн | +*** |
| * Сумма непогашенного платежа — 10000 грн, а сумма налога на репатриацию со всей операции составляет 15000 грн. Однако 10000 грн хватит, только чтобы удержать налог с 66666,67 грн (10000/15 %). Соответственно, считается, что с 33333,33 грн (100000 - 66666,67) налог не удержан при выплате. ** Натуркоэффициент применяется к сумме 33333,33 грн. Соответственно сумма налога будет составлять 15882,35 грн (10000 + 5882,35). *** Натуркоэффициент применяется ко всем 100000 грн. Соответственно, сумма налога будет составлять 17647,06 грн, и 2647,06 грн резидент должен доплатить | ||||
Вывод документа
КД могут облагаться налогом согласно правилам международного договора, только если операция является дивидендами в соответствии с положениями применяемой конвенции
Вполне очевидно, что абзацы 3-7 п.п. 14.1.49 НКУ приравнивают КД к дивидендам только в соответствии с положениями украинского налогового законодательства. Если же резидент хочет облагать операцию согласно международным договорам, то каждый из них содержит свое определение дивидендов. Если применяется конвенция, необходимо проанализировать, что именно эта конвенция понимает под дивидендами и как именно она рассматривает операцию, которая, с точки зрения НКУ, является КД.
Правда, Минфин все-таки дает небольшой спойлер: по его мнению, КД из абзацев 3 и 7 п.п. 14.1.49 НКУ являются дивидендами в соответствии с общими принципами международного налогового права. Поэтому если соблюдены требования, предусмотренные ст. 103 НКУ, такие КД можно облагать согласно нормам, которые предусмотрены в конвенциях для дивидендов. Если же идет речь о КД по трансфертным операциям (абзацы 4-6 п.п. 14.1.49 НКУ), налогообложение прямо зависит от того, как определяет дивиденды та или иная конвенция.
Большинство конвенций сформулированы так, что дивиденды может получать только лицо, которое владеет долей в корпоративных правах. Если у резидента такая конвенция, то трансфертные КД для целей конвенции дивидендами не являются. Если же конвенция содержит широкое определение дивидендов, трансфертные КД могут облагаться налогом как дивиденды.
То есть Минфин применяет к КД тот же подход, о котором мы уже сообщали вам (на примере роялти) в «Налоги & бухучет», 2021, № 17, с. 19.
