Темы статей
Выбрать темы

Бухучет финансового лизинга

Вороная Наталья, эксперт по кадровым и налоговым вопросам, Чернышова Наталья, эксперт по кадровым и налоговым вопросам
5.1. Общие положения
В бухучете операции финансового лизинга (аренды) отражают по правилам НП(С)БУ 14. Согласно п. 4 этого документа финансовая аренда — это аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом.

К сожалению, подробностей применения этого критерия НП(С)БУ 14 не раскрывает. А вот МСФО 16 «Аренда» (международный аналог НП(С)БУ 14) по этому поводу уточняет, что риски включают возможность возникновения убытков из-за неиспользования мощностей или технологического устаревания актива, а также колебаний рентабельности вследствие изменения экономических условий. Выгодами могут быть ожидания рентабельного функционирования базового актива в течение срока его экономического использования и ожидания дохода от увеличения его стоимости или реализации ликвидационной стоимости.

Кроме того, п. 4 НП(С)БУ 14 оговаривает ряд признаков, при наличии хотя бы одного из которых аренду можно считать финансовой в бухучетных целях:

— арендатор приобретает право собственности на арендованный актив после окончания срока аренды;

— арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;

— срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

— нынешняя стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды;

— арендованный актив имеет особый характер, который дает возможность лишь арендатору использовать его без расходов на модернизацию, модификацию, дооборудование;

— арендатор может продлить аренду актива за плату значительно ниже рыночной арендной платы;

— аренда может быть прекращена арендатором, который возмещает арендодателю его потери от прекращения аренды;

— доходы или потери от изменений справедливой стоимости объекта аренды на конец срока аренды принадлежат арендатору.

Заметьте: абсолютно не важно, как вы «обзовете» вашу сделку в договоре лизинга. Если договор содержит хоть одно из вышеперечисленных условий, аренда считается финансовой, а учет арендных операций по такому договору ведут по специальным правилам, установленным НП(С)БУ 14 для финлизинга.

Справедливости ради заметим: НП(С)БУ 14 прямо об этом не говорит. Однако такой вывод следует из § 63 МСФО 16, в котором указано, что разделение аренды на финансовую или операционную зависит от сути операции, а не от формы договора. Мы считаем, что этот принцип применим и при заключении договоров аренды, учет которых ведут согласно НП(С)БУ 14.

Перед тем как перейти непосредственно к бухучетным правилам отражения операций финлизинга, уделим внимание специфическим финлизинговым терминам, без знания которых никак не обойтись при учете таких операций (см. табл. 5.1).

Таблица 5.1. Определение терминов

№ п/п

Термин из НП(С)БУ 14

Определение термина

1

Минимальные арендные платежи

Платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные:

1) для арендатора — на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости;

2) для арендодателя — на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости

Исключение составляют ситуации, когда арендатор имеет возможность и намерения приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения. В таком случае минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую необходимо уплатить по соглашению на приобретение объекта аренды.

2

Непредвиденная арендная плата

Часть арендной платы, которая не зафиксирована конкретной суммой и рассчитывается путем применения показателей иных, нежели срок аренды (объем продажи, уровень использования, индекс инфляции и цен, рыночные ставки процента и т. п.)

3

Гарантированная ликвидационная стоимость

Для арендатора: часть ликвидационной стоимости, гарантируемая к уплате арендатором или связанной с ним стороной.

Для арендодателя: часть ликвидационной стоимости, гарантируемая к уплате арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому состоянию отвечать по гарантии

4

Негарантированная ликвидационная стоимость

Часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечено или гарантировано лишь связанной с ним стороной

5

Нынешняя стоимость минимальных арендных платежей

Дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства. То есть это приведенная путем дисконтирования (т. е. с помощью дисконтной ставки) к настоящему моменту стоимость платежей, уплата которых ожидается в будущем

Несколько слов скажем о том, чем вызвана необходимость дисконтирования, т. е. расчета нынешней стоимости минимальных арендных платежей. Дело в том, что финлизинговые операции значительно растянуты во времени. При этом известно, что с течением времени стоимость денег уменьшается: сегодняшняя стоимость гривни выше, чем ее стоимость завтра. Именно по этой причине кредитору очень важно знать, какие доходы будут получены от проводимой операции, чтобы определить, стоит ли вообще вкладывать средства. Заемщика же интересует, сколько и когда он должен уплачивать кредитору и будут ли превышены доходы от использования заемных средств расходами на заем. Применительно к операциям по финансовой аренде дисконтирование осуществляется по арендной ставке процента.

6

Арендная ставка процента

Ставка процента, при использовании которой нынешняя стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды

Арендную ставку процента устанавливает арендодатель для определения суммы дохода от арендной платы. При отсутствии арендной ставки процента в договоре она может отличаться у арендатора и арендодателя.

Порядок расчета нынешней стоимости минимальных арендных платежей по договору финансовой аренды зависит от того, когда согласно договору стороны начисляют арендные платежи: в начале или в конце отчетного периода. Итак:

если минимальные арендные платежи начисляют в начале отчетного периода (квартала, года), то применяют следующую формулу:

img 1

где НСМАПН — нынешняя стоимость минимальных арендных платежей при условии их начисления в начале отчетного периода;

МАП — сумма минимального арендного платежа, которую уплачивают регулярно (аннуитет*);

* Аннуитет — это последовательность платежей (в нашем случае — арендных) за конкретные регулярные промежутки времени.

n — количество периодов, за которые уплачивают арендную плату и начисляют проценты;

i — ставка процента для данного периода;

если минимальные арендные платежи начисляют в конце отчетного периода (квартала, года), то их нынешнюю стоимость определяют так:

img 2

где НСМАПК — нынешняя стоимость минимальных арендных платежей при условии их начисления в конце отчетного периода.

Ну вот мы и разобрались с общими терминами, установленными НП(С)БУ 14. Теперь самое время поговорить об особенностях бухучета операций по договорам финансового лизинга у лизингодателя и лизингополучателя.

5.2. Бухучет у лизингодателя

Передача объекта финлизинга лизингополучателю

Правила бухучета операций по договорам финансового лизинга у лизингодателя (арендодателя) описывают пп. 10 — 15 НП(С)БУ 14. И как предусмотрено этим документом, бухгалтерские последствия таких операций зависят от того, какие активы арендодатель передает в финлизинг:

1) объект собственных основных средств или объект, специально приобретенный для передачи в финансовую аренду;

2) готовую продукцию (т. е. лизингодатель является производителем объекта лизинга).

Рассмотрим учетные особенности для каждого из этих случаев.

1. Передача в финлизинг собственного объекта основных средств или объекта, специально приобретенного для этих целей (т. е. лизингодатель не является производителем объекта лизинга).

Порядок учета в этом случае устанавливает п. 10 НП(С)БУ 14. В нем сказано, что лизингодатель при передаче объекта в финансовую аренду отражает дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием дохода от реализации необоротных активов. Одновременно с этим арендодатель списывает остаточную стоимость объекта финлизинга в состав расходов.

Как видите,

передачу собственных или специально приобретенных основных средств в финансовую аренду приравнивают к их продаже

А это значит, что в учете лизингодателя такую операцию отражают в соответствии с требованиями НП(С)БУ 27.

То есть если объект основных средств приобретают специально для передачи в финансовый лизинг, то его приходуют на субсчет 286 сразу же в момент зачисления на баланс. При этом на субсчет 286 такие активы зачисляют по первоначальной стоимости, сформированной по правилам п. 9 НП(С)БУ 9.

А вот собственные основные средства, в отношении которых принято решение о передаче в финансовый лизинг, предварительно нужно перевести в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Делают это в такой последовательности:

— списывают сумму накопленной амортизации по дебету субсчета 131 в корреспонденции с кредитом соответствующего субсчета счета 10;

— отражают перевод объекта основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, записью: Дт 286 — Кт 10 (на сумму остаточной стоимости объекта основных средств).

В момент передачи в финансовую аренду необоротного актива, удерживаемого для продажи (как числившегося ранее в составе собственных основных средств, так и специально приобретенного), лизингодатель:

— признает доход от реализации такого актива (кредит субсчета 712) в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода (процентных платежей) и одновременно

— отражает долгосрочную дебиторскую задолженность лизингополучателя (дебет субсчета 181).

Балансовую стоимость объекта лизинга при его передаче списывают в дебет субсчета 943.

В дальнейшем часть задолженности, срок погашения которой приходится на последующие 12 месяцев, переводят в состав текущей дебиторской задолженности записью: Дт 377 — Кт 181.

2. Передача в финансовый лизинг основных средств собственного производства (готовой продукции).

Лизингодатели — производители объекта финансовой аренды поступают несколько иначе, руководствуясь требованиями п. 13 НП(С)БУ 14. А именно: лизингодатель отражает дебиторскую задолженность арендатора в сумме признанного дохода (выручки) от реализации готовой продукции и нынешней негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одновременно с признанием дохода (выручки) от реализации готовой продукции. При этом доход производителя от реализации объекта финансовой аренды признают по наименьшей из двух оценок:

— справедливой стоимости этого объекта или

— нынешней стоимости минимальных арендных платежей, исчисленной по рыночной ставке процента*.

* Упоминание о рыночной, а не об арендной ставке процента, указанной в договоре, перекочевало в п. 13 НП(С)БУ 14 из международных стандартов, поскольку в международной практике арендодатели иногда искусственно занижают ставку процента, что может привести к отражению излишней части общего дохода в момент передачи объекта лизинга. В то же время в отечественной практике этим нюансом, как правило, пренебрегают.

Итак, лизингодатели — производители объектов финлизинга показывают передачу таких объектов корреспонденцией: Дт 181 — Кт 701.

Себестоимость реализованного объекта финансовой аренды определяют по его балансовой стоимости, уменьшенной на нынешнюю негарантированную ликвидационную стоимость, отнесенную на увеличение дебиторской задолженности арендатора, и отражают по дебету субсчета 901.

Ну, конечно же, и здесь не забывайте по мере необходимости (на каждую дату баланса) показывать перевод долгосрочной дебиторской задолженности за переданные в финлизинг активы в состав текущей дебиторской задолженности по расчетам с прочими дебиторами (Дт 377 — Кт 181).

Лизинговый платеж

Описывая правовые основы заключения договоров финансового лизинга, мы уже упоминали, что согласно ч. 2 ст. 16 Закона № 1201 в состав лизинговых платежей включаются:

— сумма, возмещающая часть стоимости объекта финлизинга;

— вознаграждение лизингодателю за полученный в финансовый лизинг объект;

— другие составляющие, в частности платежи и/или расходы, непосредственно связанные с выполнением договора финлизинга и предусмотренные таким договором.

Однако на практике, как правило, стороны договора финансового лизинга выделяют всего лишь две составляющих лизингового платежа:

1) сумму компенсации стоимости объекта лизинга;

2) сумму процентов (вознаграждения) за предоставленный в финансовый лизинг объект.

Причем в порядке бухучета этих сумм есть отличия.

Часть лизингового платежа в сумме, которая возмещает часть стоимости объекта лизинга, представляет собой не что иное, как платеж, полученный от лизингополучателя в счет погашения его задолженности за переданный объект финлизинга. Обычно получение этой части лизингового платежа показывают корреспонденцией: Дт 311 — Кт 377.

Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью указанной суммы является финансовым доходом арендодателя (пп. 11 и 14 НП(С)БУ 14). Такой доход начисляют по кредиту субсчета 732.

Финансовый доход распределяют между отчетными периодами в течение срока аренды с применением арендной ставки процента к остатку дебиторской задолженности арендатора на начало отчетного периода.

Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока финансовой аренды пересматривают, если негарантированная ликвидационная стоимость уменьшалась

Расходы арендодателя по заключению договора финансового лизинга (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признают прочими расходами того отчетного периода, в котором они понесены (п. 15 НП(С)БУ 14). Их отражают по дебету субсчета 977.

С теорией разобрались. А теперь давайте тонкости бухгалтерского учета у лизингодателя рассмотрим на числовых примерах.

Пример 5.1. Предприятие-лизингодатель приобрело по заказу лизингополучателя автомобиль стоимостью 1200000 грн (в том числе НДС 20 % — 200000 грн). По условиям договора финансового лизинга транспортного средства, заключенного сроком на 3 года (или 36 месяцев), предприятие-лизингополучатель обязуется возместить лизингодателю стоимость автотранспорта, после чего автомобиль перейдет в собственность лизингополучателя. Негарантированная ликвидационная стоимость объекта лизинга равна нулю.

Арендная ставка процента установлена в договоре на уровне 12 % в год (т. е. 1 % в месяц). Арендные платежи уплачиваются ежемесячно не позднее последнего дня каждого месяца.

Давайте посмотрим, как выглядит расчет сумм арендных платежей в соответствии с НП(С)БУ 14.

Сразу же отметим: в нашем случае нынешняя стоимость минимальных арендных платежей равна справедливой (договорной) стоимости объекта лизинга (транспортного средства) и составляет 1200000 грн. К такому выводу легко прийти, если вспомнить определение арендной ставки процента, приведенное в п. 4 НП(С)БУ 14.

Напомним: под арендной ставкой процента понимают ставку процента, при использовании которой нынешняя стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды. По условию примера негарантированная ликвидационная стоимость объекта лизинга равна нулю, а значит, нынешняя стоимость минимальных арендных платежей соответствует справедливой (договорной) стоимости объекта лизинга.

Теперь на основании имеющихся данных мы можем найти сумму минимального арендного платежа, которую лизингополучатель должен уплачивать регулярно в течение всего срока действия договора финансовой аренды (аннуитет). Для этого воспользуемся формулой расчета минимальных арендных платежей в случае их начисления в конце отчетного периода:

img 3

Преобразовав эту формулу, мы с вами легко сможем определить неизвестную составляющую (МАП):

img 4

Итак, аннуитет или регулярно уплачиваемый минимальный арендный платеж составляет:

img 5

Лизинговый платеж состоит из:

— суммы, представляющей собой возмещение стоимости объекта финлизинга;

— суммы процентов (вознаграждения) за предоставленное в финансовый лизинг имущество (финансовые доходы лизингодателя).

Из расчета следует, что общая сумма минимального арендного платежа — 1434858,12 грн. (39857,17 грн/мес. х 36 мес.).

Из них финансовый доход составляет 234858,12 грн (1434858,12 грн - 1200000 грн).

Теперь нужно распределить сумму финансового дохода между периодами.

В нашем случае ежемесячные платежи лизингополучателя в пользу лизингодателя после распределения будут выглядеть так (см. табл. 5.2):

Таблица 5.2. Распределение ежемесячного лизингового платежа

Период

Аннуитет (минимальная сумма арендных платежей, уплачиваемая ежемесячно)

Лизинговые (арендные) платежи:

Остаток задолженности арендатора на конец периода

(гр. 5 предыдущей строки - гр. 4)

в части процентов (финансовые доходы)

(гр. 5 предыдущей строки х 0,01)

в части возмещения стоимости объекта лизинга

(гр. 2 - гр. 3)

1

2

3

4

5

1200000

1-й месяц

39857,17

12000

27857,17

1172142,83

2-й месяц

39857,17

11721,43

28135,74

1144007,09

3-й месяц

39857,17

11440,07

28417,10

1115589,99

...

35-й месяц

39857,17

785,34

39071,83

39462,62

36-й месяц

39857,17

394,55*

39462,62

0

Всего

1434858,12

234858,12

1200000

* В последнем месяце финлизинга сумму финансовых доходов определяем с учетом остатка задолженности по объекту аренды: 39857,17 - 39462,62 = 394,55 (грн).

Разберем порядок расчета приведенных в табл. 5.2 показателей детальнее.

Сумму финансового дохода лизингодателя за каждый месяц (см. гр. 3 табл. 5.2) определяем путем применения арендной ставки процента к остатку дебиторской задолженности лизингополучателя за объект лизинга на начало такого месяца:

ФД1 = 1200000 грн х 0,01 = 12000 грн;

ФД2 = 1172142,83 грн х 0,01 = 11721,43 грн;

ФД3 = 1144007,09 грн х 0,01 = 11440,07 грн и т. д.

Часть лизингового платежа, возмещающую стоимость объекта лизинга (см. гр. 4 табл. 5.2), определяем как разницу между суммой лизингового платежа, уплачиваемого ежемесячно (39857,17 грн), и суммой финансового дохода:

— за 1-й месяц: 39857,17 - 12000 = 27857,17 (грн);

— за 2-й месяц: 39857,17 - 11721,43 = 28135,74 (грн);

— за 3-й месяц: 39857,17 - 11440,07 = = 28417,10 (грн) и т. д.

В свою очередь, остаток задолженности лизингополучателя на конец каждого месяца (см. гр. 5 табл. 5.2) представляет собой задолженность арендатора по возмещению стоимости оборудования, полученного в финансовую аренду.

Ее мы рассчитываем таким образом:

— на конец 1-го месяца: 1200000 - 27857,17 = 1172142,83 (грн);

— на конец 2-го месяца: 1172142,83 - 28135,74 = 1144007,09 (грн);

— на конец 3-го месяца: 1144007,09 - 28417,10 = 1115589,99 (грн) и т. д.

В бухгалтерском учете лизингодателя операции по договору финансового лизинга автомобиля отражают так, как показано в табл. 5.3.

Таблица 5.3. Финансовый лизинг специально приобретенного имущества

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Перечислена предоплата продавцу автомобиля

371

311

1200000

2

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

644/НДС

200000

641/НДС

644/1

200000

3

Оприходован автомобиль, предназначенный для дальнейшей передачи в финансовый лизинг

286

631

1000000

4

Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС

644/НДС

631

200000

5

Отражен зачет задолженностей

631

371

1200000

6

Передан автомобиль в финансовый лизинг

181

712

1200000

7

Начислены налоговые обязательства по НДС

712

641/НДС

200000

8

Списана себестоимость переданного в финансовый лизинг автомобиля

943

286

1000000

9

Часть долгосрочной задолженности по финансовой аренде переведена в состав текущей

377

181

353298,65*

* Рассчитываем по данным гр. 4 табл. 5.2 (за 12 месяцев):

27857,17 + 28135,74 + 28417,10 + ... = 353298,65 (грн).

10

Начислен и получен лизинговый платеж в первом месяце финлизинга

(проводки делают ежемесячно в течение всего срока действия договора):

— начислен лизинговый платеж в части процентов за пользование имуществом по договору финансового лизинга, т. е. финансовый доход лизингодателя

(см. гр. 3 табл. 5.2)

373

732

12000

— получен лизинговый платеж в части возмещения стоимости объекта лизинга (см. гр. 4 табл. 5.2)

311

377

27857,17

— получен лизинговый платеж в части процентов за пользование имуществом по договору финансового лизинга (финансовый доход)

311

373

12000

11

Отражены в составе финансовых результатов:

— доход от передачи автомобиля в финлизинг

712

791

1000000

— себестоимость переданного в финлизинг автомобиля

791

943

1000000

— финансовый доход

732

792

12000

Пример 5.2. Изменим условия предыдущего примера. Предположим, предприятие-лизингодатель передает в финансовый лизинг собственный автомобиль, числящийся у него на балансе. Справедливая стоимость автомобиля согласно договору финансовой аренды — 1200000 грн (в том числе НДС — 200000 грн).

Первоначальная стоимость автомобиля — 1000000 грн, остаточная стоимость — 900000 грн, сумма начисленного износа — 100000 грн.

Начисление и уплату лизинговых платежей по договору финансовой аренды стороны осуществляют в порядке, приведенном в табл. 5.2.

Договором финансового лизинга, заключенным сроком на 3 года (или 36 месяцев), предусмотрена возможность возврата лизингополучателем арендованного имущества. На момент возврата автомобиля лизингодателю сумма лизинговых платежей, не уплаченных за такой объект лизинга, составила 230991,36 грн (в том числе НДС — 38498,56 грн).

Лизингодатель у себя в учете операции по договору финансового лизинга покажет так (см. табл. 5.4):

Таблица 5.4. Финансовый лизинг собственных основных средств

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Списана сумма износа автомобиля при зачислении его в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

131

105

100000

2

Переведен автомобиль в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

286

105

900000

3

Передан автомобиль в финансовый лизинг

181

712

1200000

4

Начислены налоговые обязательства по НДС

712

641/НДС

200000

5

Списана балансовая стоимость переданного в финансовый лизинг автомобиля

943

286

900000

6

Часть долгосрочной задолженности по финансовой аренде переведена в состав текущей

377

181

353298,65*

* Рассчитываем по данным гр. 4 табл. 5.2 (за 12 месяцев): 27857,17 + 28135,74 + 28417,10 + ... = 353298,65 (грн).

7

Начислен и получен лизинговый платеж в первом месяце финлизинга

(записи делают ежемесячно до момента возврата автомобиля лизингополучателем):

— начислен лизинговый платеж в части процентов за пользование имуществом по договору финансового лизинга, т. е. финансовый доход лизингодателя

(см. гр. 3 табл. 5.2)

373

732

12000

— получен лизинговый платеж в части возмещения стоимости объекта лизинга (см. гр. 4 табл. 5.2)

311

377

27857,17

— получен лизинговый платеж в части процентов за пользование имуществом по договору финансового лизинга (финансовый доход)

311

373

12000

8

Отражены в составе финансовых результатов:

— доход от передачи автомобиля в финлизинг

712

791

1000000

— балансовая стоимость переданного в финлизинг автомобиля

791

943

900000

— финансовый доход

732

792

12000

9

Автомобиль возвращен лизингополучателем

152

631

192492,80

10

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

631

38498,56

641/НДС

644/1

38498,56

11

Объект основных средств (автомобиль) введен в эксплуатацию

105

152

192492,80

12

Отражен зачет задолженностей между лизингодателем и лизингополучателем

631

181 (377)

230991,36

5.3. Бухучет у лизингополучателя

Получение объекта финлизинга

Получение объекта финлизинга в бухучете лизингополучателя отражают по правилам, установленным п. 5 НП(С)БУ 14. А он предписывает полученный объект зачислять в состав активов и одновременно признавать обязательство по наименьшей на начало срока аренды оценке:

— справедливой стоимости актива либо

— нынешней стоимости минимальных аренд- ных платежей.

Обратите внимание: если установлена сумма негарантированной ликвидационной стоимости, то справедливая стоимость актива превышает нынешнюю стоимость минимальных арендных платежей. Такой вывод следует из определения арендной ставки процента, приведенного в п. 4 НП(С)БУ 14 (см. табл. 5.1). А значит, в этом случае лизингополучатель приходует на баланс объект финансовой аренды по нынешней стоимости минимальных арендных платежей.

При получении объекта финлизинга лизингополучатель показывает обязательство перед лизингодателем по кредиту субсчета 531. Одновременно дебетуют субсчета:

152 — на наименьшую из двух сумм — справедливую стоимость актива либо нынешнюю стоимость минимальных арендных платежей (без учета НДС);

641/НДС — на сумму НДС, входящую в состав стоимости объекта финлизинга.

В дальнейшем на каждую дату баланса часть долгосрочной задолженности, срок погашения которой приходится на последующие 12 месяцев, переводят в состав текущей (Дт 531 — Кт 611).

Заметьте! В первоначальную стоимость объекта основных средств, полученного в финансовую аренду (Дт 152), включают также другие расходы, указанные в п. 8 НП(С)БУ 7, а именно:

— регистрационные сборы, государственную пошлину и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

— суммы ввозной таможенной пошлины;

— суммы непрямых налогов в связи с получением основных средств (если они не возмещаются предприятию);

— расходы по страхованию рисков доставки основных средств (если согласно договору финансового лизинга эти расходы возложены на лизингополучателя);

— расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку объекта основных средств (если эти расходы возложены на лизингополучателя);

— другие расходы, непосредственно связанные с доведением объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью.

Ввод в эксплуатацию объекта основных средств, полученного по договору финлизинга, в бухучете лизингополучателя показывают записью: Дт 10 (соответствующий субсчет) — Кт 152.

Лизинговый платеж

Из описания порядка отражения лизинговых платежей в бухучете лизингодателя вы, наверное, помните, что лизинговый платеж обычно включает две составляющие:

— сумму компенсации стоимости объекта лизинга;

— сумму процентов (вознаграждения) за предоставленный в финансовый лизинг объект.

Аналогичным образом сумму лизингового платежа разделяют и для отражения в бухучете лизингополучателя.

Перечисление части лизингового платежа в сумме компенсации стоимости предмета лизинга показывают как погашение задолженности за имущество, полученное в финансовую аренду: Дт 611 — Кт 311.

Порядок бухгалтерского учета процентов за предоставление в финансовый лизинг имущества установлен п. 5 НП(С)БУ 14. В соответствии с ним разница между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете арендатора в начале срока финансовой аренды, является финансовыми расходами арендатора.

Финансовые расходы лизингополучатели отражают в бухучете и отчетности только в сумме, относящейся к отчетному периоду

То есть их показывают не сразу при получении объекта финлизинга, а путем распределения между отчетными периодами в течение срока финансовой аренды. Как это сделать? С помощью применения арендной ставки процента к остатку обязательств на начало отчетного периода. Пример расчета финансовых расходов и распределения их между отчетными периодами см. в табл. 5.5.

Если в договоре финансовой аренды не указана арендная ставка процента, то для определения нынешней стоимости минимальных арендных платежей и распределения финансовых расходов между периодами арендатор применяет ставку процента на возможные займы арендатора. Таковой считается ставка, которую мог бы уплачивать арендатор за подобную аренду или (если этот показатель определить невозможно) ставку процента по займам для приобретения подобного актива (на тот же срок и с подобной гарантией) на начало срока аренды (п. 4 НП(С)БУ 14).

На счетах бухучета начисление лизингополучателем финансовых расходов показывают записью: Дт 952 — Кт 684.

После этого делают проводку:

— Дт 792 — Кт 952, если проценты не капитализируют, а признают финансовыми расходами отчетного периода;

— Дт 15, 23 — Кт 952, если проценты подлежат капитализации.

Напомним: финансовые расходы (в том числе проценты по финансовой аренде), связанные с созданием квалификационных активов, подлежат капитализации в случаях, предусмотренных НП(С)БУ 31. При этом под квалификационным активом понимают актив, требующий существенного (более 3 месяцев) времени на его создание (п. 1.6 Методрекомендаций № 1300). Подробно о порядке капитализации процентов, уплаченных в связи с привлечением заемного капитала, см. в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2018, № 16, с. 47.

Амортизация объекта финлизинга

Итак, мы с вами выяснили, что полученный объект финлизинга лизингополучатель учитывает в составе собственных активов. Поэтому абсолютно логично, что именно лизингополучатель у себя в учете начисляет амортизацию стоимости объекта финлизинга. Так поступать предписывает и п. 7 НП(С)БУ 14.

Амортизацию начисляют в течение периода ожидаемого использования объекта финлизинга. При этом периодом ожидаемого использования является:

— срок полезного использования (если договором предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору);

— более короткий из двух периодов — срок аренды или срок полезного использования объекта финансовой аренды (если переход права собственности на объект финансовой аренды по истечении срока аренды не предусмотрен).

Выбор метода начисления амортизации объекта финансовой аренды целиком и полностью в компетенции предприятия, а значит, вы можете применять любой из методов, разрешенных п. 26 НП(С)БУ 7. Главное — не забудьте избранный метод амортизации зафиксировать в приказе об учетной политике.

В зависимости от направления использования полученного в финлизинг объекта основных средств сумму начисленной амортизации отражают на счетах учета расходов, производства или капитальных инвестиций (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131).

И еще один момент! При наличии признаков уменьшения полезности объектов финансовой аренды в отношении них применяют процедуру уменьшения (восстановления) полезности, предусмотренную пп. 31 и 32 НП(С)БУ 7 (п. 6 НП(С)БУ 14). Напомним, что бухучет расходов (доходов) от уменьшения (восстановления) полезности объектов основных средств ведут по правилам НП(С)БУ 28. Подробнее об этом см. спецвыпуск «Налоги & бухучет», 2020, № 85, с. 56.

Ремонт (улучшение) объекта финлизинга

Порядок учета «улучшительных» расходов лизингополучателя регламентирует п. 6 НП(С)БУ 14. Им предусмотрено, что затраты арендатора на улучшения объекта финлизинга (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, отражают как капитальные инвестиции. Их включают в стоимость объекта финансовой аренды.

Другими словами,

расходы на проведение улучшений объекта финлизинга в периоде их осуществления группируют по дебету соответствующих субсчетов счета 15

По окончании работ по улучшению такого объекта сумму расходов относят на увеличение его первоначальной стоимости, что отражается по дебету соответствующего субсчета счета 10.

Кроме того, сумму проведенных улучшений показывают по кредиту забалансового счета 09 (в пределах дебетового остатка по этому счету).

Что касается правил бухучета расходов на ремонт, техосмотр и техническое обслуживание объектов финлизинга, то тут НП(С)БУ 14 отмалчивается. Однако вы уже знаете, что «улучшительные» затраты на полученное в финансовую аренду имущество законодатель рекомендовал учитывать в том же порядке, что и расходы на улучшение собственных основных средств. Поэтому, на наш взгляд, тот же принцип распространяется и на ремонты, не приводящие к увеличению будущих экономических выгод. То есть нужно руководствоваться общими правилами, предусмотренными для отражения ремонтов собственных основных средств.

Напомним: в бухучете затраты на поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии (проведение техосмотра, обслуживания, ремонта и т. д.) и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования включают в состав расходов отчетного периода (п. 15 НП(С)БУ 7). То есть в зависимости от направления использования полученного в лизинг объекта суммы ремонтных расходов списывают в дебет счетов 15, 23, 91, 92, 93, 94.

Ну что же, с теорией закончили. Самое время перейти к примерам!

Пример 5.3. Предприятие получило в финансовый лизинг автомобиль, используемый для административных нужд, сроком на 2 года.

Уплату лизинговых платежей лизингополучатель осуществляет ежеквартально не позднее последнего дня каждого квартала. Арендная ставка процента установлена в договоре на уровне 12 % в год (т. е. 3 % в квартал). Общая сумма минимальных арендных платежей за 2 года составляет 1367581,36 грн (170947,67 грн/кв. х 8 кв.).

По окончании срока договора финансового лизинга предприятие-лизингополучатель получает право собственности на объект лизинга.

Лизингополучателем установлен срок полезного использования автомобиля 5 лет. Ликвидационная стоимость объекта лизинга признана равной нулю. Амортизацию начисляют прямолинейным методом.

Для расчета нынешней стоимости минимального арендного платежа воспользуемся уже хорошо вам известной формулой*:

* Напомним: эту формулу применяют в случае, когда уплата арендных платежей осуществляется в конце отчетного периода.

img 6

НСМАПК = 170947,67 х (1 - 1 : (1 + 0,03)8) : 0,03 = = 1200000 (грн).

По этой стоимости (за минусом НДС) арендатор оприходует объект финлизинга у себя на балансе.

Финансовые расходы лизингополучателя составляют:

1367581,36 - 1200000 = 167581,36 (грн).

Теперь нужно распределить сумму финансовых расходов между периодами. В нашем случае ежеквартальные платежи лизингополучателя в пользу лизингодателя после распределения будут выглядеть так (см. табл. 5.5):

Таблица 5.5. Распределение ежеквартального лизингового платежа

Период

Аннуитет (минимальная сумма арендных платежей, уплачиваемая ежеквартально)

Лизинговые (арендные) платежи:

Остаток задолженности арендатора на конец периода

(гр. 5 предыдущей строки - гр. 4)

в части процентов (финансовые расходы)

(гр. 5 предыдущей строки х 0,03)

в части возмещения стоимости объекта лизинга

(гр. 2 - гр. 3)

1

2

3

4

5

1200000

1-й квартал

170947,67

36000

134947,67

1065052,33

2-й квартал

170947,67

31951,57

138996,10

926056,23

3-й квартал

170947,67

27781,69

143165,98

782890,25

4-й квартал

170947,67

23486,71

147460,96

635429,29

5-й квартал

170947,67

19062,88

151884,79

483544,50

6-й квартал

170947,67

14506,33

156441,34

327103,16

7-й квартал

170947,67

9813,09

161134,58

165968,58

8-й квартал

170947,67

4979,09*

165968,58

0

Всего

1367581,36

167581,36

1200000

* В последнем месяце финлизинга сумму финансовых расходов определяем с учетом остатка задолженности по объекту аренды: 170947,67 - 165968,58 = 4979,09 (грн).

Каким образом в бухгалтерском учете лизингополучателя отражают операции по финансовой аренде автомобиля, вы может увидеть в табл. 5.6.

Таблица 5.6. Учет получения объекта финлизинга

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Получен автомобиль от лизингодателя

152

531

1000000

2

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

531

200000

641/НДС

644/1

200000

3

Автомобиль введен в эксплуатацию

105

152

1000000

4

Часть долгосрочной задолженности (подлежащая погашению в течение 12 месяцев с даты баланса) переведена в состав текущей задолженности

531

611

564570,71*

* Сумма рассчитана по данным гр. 4 табл. 5.5 (за 4 квартала): 134947,67 + 138996,10 + 143165,98 + 147460,96 = 564570,71 (грн).

5

Начислена амортизация стоимости автомобиля (ежемесячно)

92

131

16666,67*

09

16666,67

791

92

16666,67

* 1000000 грн : 5 лет : 12 мес. = 16666,67 грн.

6

Начислен и уплачен лизинговый платеж за первый квартал действия договора лизинга (проводки отражают ежеквартально в течение срока действия договора финлизинга):

— начислен лизинговый платеж в части процентов за пользование имуществом по договору финансового лизинга (финансовые расходы лизингополучателя)

952

684

36000*

792

952

36000

— уплачен лизинговый платеж в части возмещения стоимости объекта лизинга (транспортного средства)

611

311

134947,67**

— уплачен лизинговый платеж в части процентов за пользование имуществом по договору финансового лизинга

684

311

36000

* См. гр. 3 табл. 5.5.

** См. гр. 4 табл. 5.5.

Пример 5.4. Воспользуемся условиями примера 5.3 и предположим, что сторонами подписано дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым по истечении 1,5 лет лизингополучатель возвращает автомобиль лизингодателю без приобретения права собственности на него. Передача осуществляется по цене, равной сумме лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта лизинга, не уплаченных на момент возврата (см. гр. 5 табл. 5.5), — 327103,16 грн (в том числе НДС 20 % — 54517,19 грн).

Балансовая стоимость автомобиля на начало месяца, в котором состоялся его возврат лизингодателю, равна 716666,61 грн, а на конец этого месяца — 699999,94 грн.

Возврат автомобиля лизингодателю в учете лизингополучателя показывают следующим образом (см. табл. 5.7):

Таблица 5.7. Учет возврата объекта финлизинга

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Списана сумма начисленной амортизации автомобиля при принятии решения о переквалификации его в необоротный актив, удерживаемый для продажи

131

105

300000,06*

* Сумма накопленной амортизации составляет: 16666,67 грн/мес. (см. проводку 5 табл. 5.6) х 18 мес. = 300000,06 грн.

Отметим: если бы срок аренды изначально составлял 1,5 года и не предполагал передачи права собственности на объект финлизинга лизингополучателю, то в бухгалтерском учете лизингополучателя срок полезного использования автомобиля следовало бы установить 1,5 года (п. 7 НП(С)БУ 14). В то же время, если лизингополучатель является высокодоходником или малодоходником-добровольцем, в налоговом учете он начислял бы амортизацию исходя из минимального срока полезного использования, установленного п.п. 138.3.3 или п. 431 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

2

Переведен автомобиль в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

286

105

699999,94

3

Возвращен автомобиль арендодателю

377

712

327103,16

4

Начислены налоговые обязательства по НДС при передаче объекта основных средств:

— исходя из договорной стоимости

712

641/НДС

54517,19

— исходя из балансовой стоимости на начало месяца, в котором состоялась передача объекта

(716666,61 грн х 20 % : 100 % - 54517,19 грн)*

949

641/НДС

88816,13

* Согласно п. 188.1 НКУ база обложения НДС не может быть меньше балансовой стоимости объекта основных средств по данным бухучета, сложившейся на начало отчетного периода, в котором этот объект был реализован.

5

Списана балансовая стоимость возвращенного объекта основных средств

943

286

699999,94

6

Отражен зачет задолженностей между лизингодателем и лизингополучателем

611

377

327103,16

7

Отражены в финансовых результатах:

— доходы от реализации

712

791

272585,97

— балансовая стоимость автомобиля

791

943

699999,94

— сумма доначисленного НДС

791

949

88816,13

выводы

  • Передачу собственных или специально приобретенных основных средств в финансовую аренду в бухучете приравнивают к продаже необоротных активов и отражают с учетом требований НП(С)БУ 27.
  • Лизингодатели — производители объектов финлизинга отражают их передачу как продажу готовой продукции.
  • Финансовые доходы и расходы должны быть распределены лизингодателем и лизингополучателем соответственно между отчетными периодами в течение срока финлизинга с применением арендной ставки процента.
  • Полученный объект финлизинга лизингополучатель зачисляет в состав активов и одновременно признает обязательство по наименьшей на начало срока аренды оценке: справедливой стоимости актива либо нынешней стоимости минимальных арендных платежей.
  • Лизингополучатель начисляет у себя амортизацию стоимости объекта финлизинга в течение периода ожидаемого использования такого объекта.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше