Штрафы за несвоевременную регистрацию НН: напоминаем правила

К вопросу «жизнеспособности» во время военного положения «карантинного» освобождения от штрафов / моратория мы уже обращались (статья «Действуют ли во время военного положения «карантинные» освобождения от налоговых штрафов?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 49 ). Поэтому повторяться не будем. Единственное, констатируем, что:

Следовательно, теперь не стоит рассчитывать и на освобождение от штрафов за нерегистрацию / несвоевременную регистрацию налоговых накладных (НН) / расчетов корректировки (РК). Конечно, речь идет о тех плательщиках, которые имеют сейчас возможность регистрировать НН/РК (подробнее — в статье «Подтверждение «налоговой» невозможности: проект Порядка» // «Налоги & бухучет», 2022, № 49). Именно о таких плательщиках будет идти речь в статье.

К НН/РК каких периодов будут уже применяться штрафы?

Условно, НН/РК по периодам можно разделить на три группы:

1. НН/РК, которые составлены (датированы) начиная с 01.06.2022. Эти НН/РК должны регистрироваться уже в обычные сроки*, установленные п. 201.10 НКУ. И если не зарегистрируем НН/РК в эти сроки, то налоговики применят штраф.

* НН/РК, составленные с 1 по 15 календарный день (включительно) календарного месяца, — до последнего дня (включительно) календарного месяца, в котором они составлены; НН/РК, составленные с 16 по последний календарный день (включительно) календарного месяца, — до 15 календарного дня (включительно) календарного месяца, следующего за месяцем, в котором они составлены; сводные «компенсирующие» НН и РК к ним — в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, в котором они составлены; «уменьшающие» РК к НН на плательщика НДС — в течение 15 календарных дней со дня получения такого РК получателем (покупателем).

Например, НН от 02.06.2022 плательщик, который не относится к тем, кто не имеет возможности регистрировать НН/РК, зарегистрировал 01.07.2022. Предельный срок регистрации такой НН в соответствии с п. 201.10 НКУ — 30.06.2022. Вот за один день просрочки (01.07.2022) налоговики начислят штраф.

2. НН, составленные (датированные) за период с 01.02.2022 по 31.05.2022. Для таких НН был установлен свой специальный срок регистрации — до 15 июля 2022 (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ; 101.16 БЗ ). Этот срок касается всех НН/РК, в т. ч. и сводных «компенсирующих». Налоговики и Минфин отметили, что если НН/РК этих периодов не будут зарегистрированы до 15 июля, то к плательщику будет применен штраф.

Например, НН от 02.02.2022 зарегистрировали 16.07.2022. В таком случае регистрация НН будет считаться просроченной на 2 дня (15.07.2022 и 16.07.2022 — дни просрочки) и будет применен штраф.

Кстати, о формулировке «до 15 июля 2022». Налоговики в своих консультациях на горячей линии говорили, что «до 15 июля» значит, что последний день регистрации был именно 14 июля 2022 года. Хотя не исключаем, что суды будут признавать, что регистрация 15 июля 2022 тоже является своевременной.

Обычно есть отдельное освобождение от ответственности за нарушение таких сроков для плательщиков, которые перешли на единый налог по ставке 2 % (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

3. НН/РК, составленные до 01.02.2022 и до сих пор не зарегистрированные или зарегистрированные уже после 27.05.2022. С ними пока что неоднозначная ситуация. Хотелось бы надеяться на либеральную трактовку, что к таким НН/РК штрафы не будут применяться.

Так, сами же налоговики раньше демонстрировали такой подход, что «определяющим является именно момент совершения нарушения, который определяется предельным сроком подачи налоговых накладных на регистрацию». А по НН/РК, которые нас интересуют, он пришелся на период до 27.05.2022. То есть на период, в котором налоговики не ставят под сомнение возможность применения «карантинного» штрафного освобождения (см. выше).

Впрочем, с учетом того, что обстоятельства сейчас несколько иные (даже можно сказать, противоположные), налоговики могут уже «примкнуть» к позиции судов — что на несвоевременную регистрацию / нерегистрацию НН/РК следует смотреть как на длящееся нарушение (см., например, постановление ВС от 10.12.2021 по делу № 420/10367/20). Соответственно считать, что НН/РК, составленные до 01.02.2022 и до сих пор не зарегистрированные или зарегистрированные уже после 27.05.2022, в плане штрафов полностью досягаемы. Единственное, в таком случае, если речь о несвоевременной регистрации НН/РК, дни карантина по 26.05.2022 (включительно) не должны считаться днями просрочки. Их следует исключать из общего периода просрочки регистрации НН/РК (для целей определения размера штрафа).

Впрочем мы еще не знаем, как суды сейчас будут смотреть на соотношение «карантинного» штрафного освобождения согласно п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ и п.п. 69.2 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, если речь о нерегистрации / несвоевременной регистрации «довоенных» НН/РК. Возможно, либерально, но вовсе не факт.

В любом случае

Впрочем, налоговики пока что не высказались об этих НН/РК.

Штрафы за несвоевременную регистрацию НН/РК

Напомним, что ст. 120¹ НКУ фактически установлены два вида штрафов, связанных с нарушением сроков регистрации НН/РК:

1) несвоевременная регистрация НН/РК (п. 120¹.1 НКУ) — этот штраф применяется, когда плательщик регистрирует НН/РК с просрочкой до того момента, когда факт нерегистрации НН/РК обнаружили налоговики. Этот штраф может применяться только в отношении уже зарегистрированных с «просрочкой» НН/РК;

2) нерегистрация НН/РК (п. 120¹.2 НКУ) — штраф применяется, когда налоговики сами обнаружили факт нерегистрации НН/РК (НН/РК на момент выявления этого факта не зарегистрированы).

Отметим, что сейчас в соответствии с действующей редакцией ст. 120¹ НКУ

Начнем со штрафа за несвоевременную регистрацию НН/РК.

Напомним размер этого штрафа.

Штрафы за несвоевременную регистрацию НН/РК (п. 1201.1 НКУ)

Пример 1. НН от 06.06.2022 на общую сумму 12000 грн (в т. ч. НДС — 2000), которая составлена на покупателя — плательщика НДС, зарегистрировали 20.07.2022.

Предельная дата регистрации этой НН — 30.06.2022. Срок просрочки составляет 20 дней (с 01.07.2022 по 20.07.2022).

Сумма штрафа за несвоевременную регистрацию НН составит 400 грн (20 % х 2000 грн).

Пример 2. Есть две несвоевременно зарегистрированные сводные «компенсирующие» НН:

— первая — от 30.06.2022 на сумму 12000 грн (в т. ч. НДС — 2000), которая зарегистрирована 25.07.2022. Количество дней просрочки регистрации — 5 дней (с 21.07.2022 по 25.07.2022);

— вторая — от 31.05.2022 на сумму 120000 грн (в т. ч. НДС — 20000), зарегистрированная 18.07.2022. Количество дней просрочки составляет 4 дня (с 15.07.2022 по 18.07.2022 включительно).

В таком случае за несвоевременную регистрацию каждой НН применят штраф:

— по первой НН — в размере 200 грн (2 % х 10000 грн < 1020 грн);

— по второй НН — в размере 1020 грн (2 % х 100000 грн > 1020 грн).

В таком же порядке применяются штрафы за несвоевременную регистрацию «увеличивающих» РК и РК к НН, которые не выдаются покупателю, то есть к тем РК, которые регистрирует сам плательщик.

РК на «уменьшение», которые выдаются покупателю. Теоретически штраф за несвоевременную регистрацию такого «уменьшающего» РК (который должен регистрировать покупатель) применим. И он применяется к лицу, на которое возлагается обязанность зарегистрировать РК (то есть на покупателя). Но на практике пока что его применить невозможно. Связано это с тем, что срок регистрации такого «уменьшающего» РК привязан к дате его получения покупателем (РК должен быть зарегистрирован в течение 15 календарных дней со дня его получения покупателем — п. 201.10 НКУ). А поскольку налоговики не могут видеть эту дату, то и посчитать дни просрочки, а значит, и применить этот штраф они не могут. Эту проблему отмечали и сами налоговики (письмо ГФСУ от 19.03.2019 № 857/4/99-99-12-02-01-13) и Минфин (письмо от 24.04.2019 № 11310-09-63/11490).

РК «нулевые» (например, на изменение номенклатуры). Поскольку объем поставки без НДС в этих РК будет 0 грн, то штраф неприменим. Хотя налоговики в категории 101.27 БЗ на вопрос, будет ли штраф в этом случае, отмолчались.

Заблокированные НН/РК. Если заблокированную НН/РК:

— разблокировали. Здесь отметим, что НН/РК регистрируются датой отправки их плательщиком на регистрацию. Поэтому, если НН/РК, которые заблокировали, были отправлены на регистрацию вовремя — штрафа не будет. Если несвоевременно — посчитают количество дней просрочки, которое приходится на период со дня, следующего за предельным сроком регистрации НН/РК, по день отправки НН/РК на регистрацию (включительно);

— не разблокировали. Пока НН/РК заблокированы — штрафов нет (ст. 120¹ НКУ). Но после того как пройдут сроки подачи документов на их разблокировку, налоговики примут решение об отказе в регистрации НН/РК. И налоговики могут усмотреть здесь такое нарушение, как отсутствие зарегистрированной НН/РК на операцию. Впрочем, если в конце концов на операцию зарегистрировали другие НН/РК — штраф за нерегистрацию НН/РК нет оснований применять. Хотя, чтобы не было проблем потом с «брошенными» заблокированными НН/РК, лучше сообщить налоговикам, что они составлены ошибочно (такое объяснение можно сделать через Уведомление... по форме J(F)1312603, в нем можно указать, что «НН (от... № ...) составлена ошибочно). Или уже потом при получении акта камеральной проверки с зафиксированным нарушением подать к нему отрицание и объяснить, что неразблокированные НН/РК являются ошибочными.

Если же других НН/РК (вместо заблокированных) на операцию так и не зарегистрировали — налоговики применят штраф за нерегистрацию НН/РК по п. 120¹.2 НКУ (см. дальше).

Ошибочные НН/РК. Полностью может быть ситуация, что при составлении НН указали в ней неправильную дату составления, в результате чего НН сразу оказалась зарегистрированная с просрочкой.

Вообще штрафа за несвоевременную регистрацию ошибочных НН не должно быть, ведь«ошибочные» НН составлены без фактического осуществления операции, они не отражаются в декларации и не вызывают никаких последствий.

Но проблема в том, что ЕРНН надо как-то распознать «ошибочную» НН. Фискалы вряд ли могут знать, что НН составлена ошибочно. Разве что мы составим РК с типом причины «20» (он указывается к излишне составленной НН — когда на одну операцию зарегистрировано две и более НН). Во всех иных случаях придется объяснять налоговикам, что зарегистрированная с просрочкой НН составлена ошибочно (подавать к акту камеральной проверки отрицания).

То же самое касается и ошибочных РК.

Как обнаруживают и применяют этот штраф налоговики? Этот штраф применяют уже после того, как НН/РК зарегистрирована (когда уже будет видно количество дней просрочки регистрации). Отметим, что своевременность регистрации НН является предметом камеральной проверки (п.п. 75.1.1 НКУ), а камеральные проверки сейчас (во время военного положения) разрешены налоговикам. Причем срок этой камеральной проверки не привязан к подаче декларации.

Камеральная проверка проводится исключительно по данным ЕРНН и деклараций. Для фиксации такого нарушения, как несвоевременная регистрация НН/РК, налоговикам, в принципе, достаточно лишь данных ЕРНН.

Но налоговики сначала должны составить акт камеральной проверки, к которому плательщик в течение 10 рабочих дней, следующих за днем его получения, может подать отрицание (п. 86.7 НКУ). И только потом (после истечения 15 рабочих дней со дня, следующего за днем вручения плательщику акта проверки), налоговики могут посылать налоговое уведомление-решение (НУР) на штраф.

Когда платить штраф? Штраф платим после того, как будет получено НУР. Уплачивается штраф непосредственно в бюджет (не через НДС-счет СЭА НДС). Об этом сказано в п. 25 Порядка № 569*. С НДС-счета деньги на уплату штрафа не спишут!

* Порядок электронного администрирования НДС, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 № 569.

Штрафы за отсутствие регистрации НН (п. 1201.2 НКУ)

Этот штраф применяют в том случае, когда налоговики самостоятельно «отлавливают» факт нерегистрации НН/РК до того, как НН/РК будут с просрочкой зарегистрированы плательщиком.

Как налоговики могут обнаружить этот факт? НКУ закреплено право фискалов проверять факт своевременной регистрации НН/РК в ходе:

(1) документальных проверок;

(2) камеральных проверок.

Документальные проверки плательщиков на время военного положения (за некоторым исключением — реорганизация, прекращение, обращение плательщика) запрещены. Поэтому фактически применить этот штраф налоговики во время военного положения могут, если факт нерегистрации НН/РК они обнаружат во время камеральной проверки — то есть исключительно по данным ЕРНН и деклараций. Если налоговикам еще нужны какие-то данные (например, обратиться с соответствующим запросом к плательщику), то это уже выходит за рамки камеральной проверки, а значит, применение штрафа неправомерно.

Обнаружить факт нерегистрации НН/РК (отсутствия регистрации НН/РК) налоговики могут, используя данные таблиц 1.1 и 1.2 приложения Д1 к декларации по НДС (то есть когда сам плательщик задекларировал незарегистрированные НН/РК). Хотя, на наш взгляд, более вероятно выглядит применение этого штрафа по результатам проведения именно документальной проверки (на основании первичных документов).

Размер штрафа за отсутствие регистрации НН (п. 1201.2 НКУ)

Отметим, что если налоговики обнаружат нерегистрацию (отсутствие регистрации) НН/РК с суммой НДС (кроме «компенсирующих» НН/РК и НН «на минбазу»), то штраф за нерегистрацию НН применяется в два этапа:

1) сначала налагаются первые 50 % от суммы НДС, указанной в НН/РК, — за сам факт отсутствия регистрации НН/РК, обнаруженный налоговиками. Вам должны направить акт проверки с обнаруженным нарушением, к которому вы может подать отрицание (в течение 10 рабочих дней после его получения). И только потом (после истечения 15 рабочих дней со дня, следующего за днем вручения плательщику акта проверки), налоговики имеют право направить НУР, после получения которого (если вы его не обжалуете) уплачивается штраф в бюджет.

Штраф уплачивается непосредственно в бюджет с текущего счета.

Если вы получили НУР и в течение 10 календарных дней, следующих за днем его получения, зарегистрируете НН/РК, которые попали под штраф, то дополнительный штраф за просрочку из п. 120¹.1 НКУ (в зависимости от количества дней просрочки) вам не угрожает. Об этом прямо сказано в п. 120¹.2 НКУ;

2) вторые штрафные 50 % налагаются, если в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения НУР на первый штраф (первые 50 %), НН/РК так и не будут зарегистрированы.

Этот штраф тоже уплачиваем, когда получим ППР, непосредственно с текущего счета (мимо НДС-счета).

Штраф за ошибки в обязательных реквизитах НН (п. 1201.3 НКУ)

Напомним также о существовании еще одного штрафа — за ошибки в обязательных реквизитах НН (п. 120¹.3 НКУ). Этот штраф может применяться только к НН, которые подлежат выдаче покупателю и при условии, что покупатель пожаловался фискалам на ошибки в этих НН через приложение Д7.

Но здесь надо отметить, что этот штраф применяется только по результатам проверки, проведенной по заявлению покупателя (п. 201.10 НКУ). И речь идет о документальной внеплановой проверке на основании п.п. 78.1.9 НКУ. А проверки на этом основании во время военного положения запрещены, поэтому

Админответственность

Здесь все хорошо. Налоговики соглашаются с тем, что если налоговые обязательства по НН/РК задекларированы в полном объеме, то админответственность за нерегистрацию / несвоевременную регистрацию НН/РК не применяется (категория 101.27 БЗ).