Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН: нагадуємо правила

До питання «життєздатності» під час воєнного стану «карантинного» звільнення від штрафів/мораторію ми вже звертались (стаття «Чи діють під час воєнного стану «карантинні» звільнення від податкових штрафів?» // «Податки&бухоблік», 2022, № 49). Тому повторюватися не будемо. Єдине, констатуємо, що:

Отже, тепер не варто розраховувати і на звільнення від штрафів за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (ПН)/розрахунків коригування (РК). Звичайно, мова йде про тих платників, які мають зараз можливість реєструвати ПН/РК (детальніше — у статті «Підтвердження «податкової» неможливості: проєкт Порядку» // «Податки & бухоблік», 2022, № 49). Саме про таких платників буде йти мова в статті.

До ПН/РК яких періодів будуть вже застосовуватися штрафи?

Умовно, ПН/РК за періодами можна поділити на три групи:

1. ПН/РК, які складені (датовані) починаючі з 01.06.2022. Ці ПН/РК мають реєструватися вже в звичайні строки*, встановлені п. 201.10 ПКУ . І якщо не зареєструємо ПН/РК в ці строки, то податківці застосують штраф.

* ПН/РК, складені з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, — до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; ПН/РК, складені з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, — до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; зведені «компенсуючі» ПН та РК до них — протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; «зменшуючі» РК до ПН на платника ПДВ — протягом 15 календарних днів з дня отримання такого РК отримувачем (покупцем).

Наприклад, ПН від 02.06.2022 платник, який не відноситься до тих, хто не має можливості реєструвати ПН/РК, зареєстрував 01.07.2022. Граничний строк реєстрації такої ПН відповідно до п. 201.10 ПКУ — 30.06.2022. Ось за один день прострочення (01.07.2022) податківці нарахують штраф.

2. ПН, складені (датовані) за період з 01.02.2022 по 31.05.2022. Для таких ПН був встановлений свій спеціальний строк реєстрації — до 15 липня 2022 (п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ; 101.16 БЗ ). Цей строк стосується всіх ПН/РК, в т.ч. і зведених «компенсуючих». Податківці, і Мінфін зазначили, що якщо ПН/РК цих періодів не будуть зареєстровані до 15 липня, то до платника буде застосований штраф.

Наприклад, ПН від 02.02.2022 зареєстрували 16.07.2022. В такому разі реєстрація ПН буде вважатися простроченою на 2 дні (15.07.2022 і 16.07.2022 — дні прострочки), та буде застосовано штраф.

До речі, стосовно формулювання «до 15 липня 2022». Податківці в своїх консультаціях на гарячій лінії говорили, що «до 15 липня» означає, що останній день реєстрації був саме 14 липня 2022 року. Хоча, не виключаємо, що суди будуть визнавати, що реєстрація 15 липня 2022 теж є своєчасною.

Звичайно є окреме звільнення від відповідальності за порушення таких строків для платників, яки перейшли на єдиний податок за ставкою 2 % (п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

3. ПН/РК, складені до 01.02.2022 і досі не зареєстровані, або зареєстровані вже після 27.05.2022. З ними поки що неоднозначна ситуація. Хотілося б сподіватися на ліберальне трактування, що до таких ПН/РК штрафи не будуть застосовуватися.

Так, самі ж податківці раніше демонстрували такий підхід, що «визначальним є саме момент вчинення порушення, який визначається граничним строком подання податкових накладних на реєстрацію». А за ПН/РК, що нас цікавлять, він припав на період до 27.05.2022. Тобто на період, у якому податківці не ставлять під сумнів можливість застосування «карантинного» штрафного звільнення (див. вище).

Втім, з рахуванням того, що обставини зараз дещо інші (навіть можна сказати, протилежні), податківці можуть вже «примкнути» до позиції судів — що на несвоєчасну реєстрацію / нереєстрацію ПН/РК слід дивитися як на триваюче порушення (див., наприклад, постанову ВС від 10.12.2021 справа № 420/10367/20). Відповідно вважати, що ПН/РК, складені до 01.02.2022 і досі незареєстровані, або зареєстровані вже після 27.05.2022, у плані штрафів цілком досяжні. Єдине, у такому разі, якщо мова про несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, дні карантину по 26.05.2022 (включно) не повинні вважатися днями прострочки. Їх слід виключати із загального періоду прострочки реєстрації ПН/РК (для цілей визначення розміру штрафу).

Втім ми ще не знаємо, як суди зараз будуть дивитися на співвідношення «карантинного» штрафного звільнення згідно п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ та п.п. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, якщо мова про нереєстарцію/несвоєчасну реєстрацію «довоєнних» ПН/РК. Можливо ліберально, але зовсім не факт.

У будь якому разі

Втім податківці поки що не висловились щодо цих ПН/РК.

Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК

Нагадаємо, що статтею 120¹ ПКУ фактично встановлені два види штрафів, пов’язаних з порушенням строків реєстрації ПН/РК:

1) несвоєчасна реєстрація ПН/РК (п. 120¹.1 ПКУ) — цей штраф застосовується коли платник реєструє ПН/РК з простроченням до того моменту, коли факт нереєстрації ПН/РК виявили податківці. Цей штраф може застосовуватися тільки щодо вже зареєстрованих з «простроченням» ПН/РК;

2) нереєстрація ПН/РК (п. 120¹.2 ПКУ) — штраф застосовується, коли податківці самі виявили факт нереєстрації ПН/РК (ПН/РК на момент виявлення цього факту незареєстровані).

Зазначимо, що зараз відповідно до діючої редакції ст. 120¹ ПКУ

Почнемо зі штрафу за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК.

Нагадаємо розмір цього штрафу.

Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК (п. 1201.1 ПКУ)

Приклад 1. ПН від 06.06.2022 на загальну суму 12000 грн (у т.ч. ПДВ — 2000), яка складена на покупця-платника ПДВ, зареєстрували 20.07.2022.

Гранична дата реєстрації цієї ПН — 30.06.2022. Строк прострочення складає 20 днів (з 01.07.2022 по 20.07.2022).

Сума штрафу за несвоєчасну реєстрацію ПН складе 400 грн (20 % х 2000 грн).

Приклад 2. Є дві несвоєчасно зареєстровані зведені «компенсуючі» ПН:

— перша — від 30.06.2022 на суму 12000 грн (у т.ч. ПДВ — 2000), яка зареєстрована 25.07.2022. Кількість днів прострочення реєстрації — 5 днів (з 21.07.2022 по 25.07.2022);

— друга — від 31.05.2022 на суму 120000 грн (у т.ч. ПДВ — 20000), зареєстрована 18.07.2022. Кількість днів прострочення складає 4 дні (з 15.07.2022 по 18.07.2022 включно).

В такому разі за несвоєчасну реєстрацію кожної ПН застосують штраф:

— за першою ПН — в розмірі 200 грн (2 % х 10000 грн < 1020 грн);

— за другою ПН — в розмірі 1020 грн (2 % х 100000 грн > 1020 грн).

В такому ж порядку застосовуються штрафи за несвоєчасну реєстрацію «збільшуючих» РК, та РК до ПН, які не видаються покупцю, тобто до тих РК, які реєструє сам платник.

РК на «зменшення», які видаються покупцю. Теоретично штраф за несвоєчасну реєстрацію такого «зменшуючого» РК (який має реєструвати покупець) застосовний. І він застосовується до особи, на яку покладається обов’язок зареєструвати РК (тобто на покупця). Але на практиці поки що його застосувати неможливо. Пов’язане це з тим, що строк реєстрації такого «зменшуючого» РК прив’язаний до дати його отримання покупцем (РК має бути зареєстрований протягом 15 календарних днів з дня його отримання покупцем — п. 201.10 ПКУ). А оскільки податківці не можуть бачити цю дату, то й порахувати дні прострочення, а значить, і застосувати цей штраф вони не можуть. На цій проблемі наголошували і самі податківці (лист ДФСУ від 19.03.2019 № 857/4/99-99-12-02-01-13) і Міінфін (лист від 24.04.2019 № 11310-09-63/11490).

РК «нульові» (наприклад, на зміну номенклатури). Оскільки обсяг постачання без ПДВ в цих РК буде 0 грн, то штраф незастосовний. Хоча податківці в категорії 101.27 БЗ на питання чи буде штраф в цьому випадку відмовчились.

Заблоковані ПН/РК. Якщо заблоковану ПН/РК:

— розблокували. Тут зазначимо, що ПН/РК реєструються датою відправки їх платником на реєстрацію. Тож, якщо ПН/РК, які заблокували, було відправлено на реєстрацію вчасно — штрафу не буде. Якщо невчасно — порахують кількість днів прострочення, яка припадає на період з дня наступного за граничним строком реєстрації ПН/РК по день відправки ПН/РК на реєстрацію (включно);

— не розблокували. Поки ПН/РК заблоковані — штрафів немає (ст. 120¹ ПКУ). Але після того, як сплинуть строки подання документів на їх розблокування, податківці приймуть рішення про відмову в реєстрації ПН/РК. І податківці можуть угледіти тут таке порушення, як відсутність зареєстрованої ПН/РК на операцію. Втім якщо врешті-решт на операцію зареєстрували інші ПН/РК — штраф за нереєстрацію ПН/РК не має підстав застосовувати. Хоча, щоб не було проблем потім з «покинутими» заблокованими ПН/РК краще повідомити податківцям, що вони складені помилково (таке пояснення можна зробити через Повідомлення… за формою J(F)1312603, в ньому можна вказати, що «ПН (від…№ …) складена помилковою). Або вже потім при отриманні акта камеральної перевірки з зафіксованим порушенням подати до нього заперечення і пояснити, що нерозблоковані ПН/РК є помилковими.

Якщо ж інших ПН/РК (замість заблокованих) на операцію так і не зареєстрували — податківці застосують штраф за нереєстрацію ПН/РК за п. 120¹.2 ПКУ (дивіться далі).

Помилкові ПН/РК. Цілком може бути ситуація, що при складанні ПН зазначили в ній неправильну дату складання, внаслідок чого ПН одразу виявилась зареєстрована з простроченням.

Взагалі штрафу за несвоєчасну реєстрацію помилкових ПН не повинно бути, адже

«помилкові» ПН складено без фактичного здійснення операції, вони не відображаються в декларації і не спричиняють жодних наслідків.

Але проблема в тому, що ЄРПН треба якось розпізнати «помилкову» ПН. Фіскали навряд чи можуть знати, що ПН складена помилково. Хіба що ми складемо РК з типом причини «20» (він складається до зайво складеної ПН — коли на одну операцію зареєстровано дві та більше ПН). У всіх інших випадках доведеться пояснювати податківцям, що зареєстрована з прострочкою ПН складена помилково (подавати до акту камеральної перевірки заперечення).

Теж саме стосується і помилкових РК.

Як виявляють і застосовують цей штраф податківці? Цей штраф застосовують вже після того, як ПН/РК зареєстрована (коли вже буде видно кількість днів прострочення реєстрації). Зазначимо, що своєчасність реєстрації ПН є предметом камеральної перевірки (п. 75.1.1 ПКУ), а камеральні перевірки зараз (під час воєнного стану) дозволені податківцям. При чому строк цієї камеральної перевірки не прив’язаний до подання декларації.

Камеральна перевірка проводиться виключно за даними ЄРПН та деклараціями. Для фіксації такого порушення, як несвоєчасна реєстрація ПН/РК податківцям, в принципі, достатньо лише даних ЄРПН.

Але податківці спочатку повинні скласти акт камеральної перевірки, до якого платник протягом 10 робочих днів, наступних за днем його отримання, може подати заперечення (п. 86.7 ПКУ). І лише потім (після спливу 15 робочих днів з дня наступного, за днем вручення платнику акта перевірки), податківці можуть надсилати податкове повідомлення-рішення (ППР) на штраф.

Коли платити штраф? Штраф сплачуємо після того, як буде отримано ППР. Сплачується штраф безпосередньо в бюджет (не через ПДВ-рахунок СЕА ПДВ). Про це сказано в п. 25 Порядку № 569*. З ПДВ-рахунку гроші на сплату штрафу не спишуть!

* Порядок електронного адміністрування ПДВ, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 № 569.

Штрафи за відсутність реєстрації ПН (п. 1201.2 ПКУ)

Цей штраф застосовують у тому випадку, коли податківці самостійно «відловлюють» факт нереєстрації ПН/РК до того, як ПН/РК будуть з простроченням зареєстровані платником.

Як податківці можуть виявити цей факт? ПКУ закріплено право фіскалів перевіряти факт своєчасної реєстрації ПН/РК у ході:

(1) документальних перевірок;

(2) камеральних перевірок.

Документальні перевірки платників на час воєнного стану (за деяким виключенням — реорганізація, припинення, звернення платника) заборонені. Тому фактично застосувати цей штраф податківці під час воєнного стану можуть, якщо факт нереєстрації ПН/РК вони виявлять під час камеральної перевірки — тобто виключно за даними ЄПРН та декларацій. Якщо податківцям ще потрібні якісь дані (наприклад, звернутися з відповідним запитом до платника), то це вже виходить за рамки камеральної перевірки, а значить застосування штрафу неправомірно.

Виявити факт нереєстрації ПН/РК (відсутності реєстрації ПН/РК) податківці можуть, використовуючи дані таблиць 1.1 та 1.2 додатку Д1 до декларації з ПДВ (тобто, коли сам платник задекларував незареєстровані ПН/РК). Хоча, на наш погляд, більш імовірнішим виглядає застосування цього штрафу за результатами проведення саме документальної перевірки (на підставі первинних документів).

Розмір штрафу за відсутність реєстрації ПН (п. 1201.2 ПКУ)

Зазначимо, що якщо податківці виявлять нереєстрацію (відсутність реєстрації) ПН/РК з сумою ПДВ (окрім «компенсуючих» ПН/РК та ПН «на мінбазу»), то штраф за нереєстрацію ПН застосовується в два етапи:

1) спочатку накладаються перші 50 % від суми ПДВ, зазначеної в ПН/РК — за сам факт відсутності реєстрації ПН/РК, виявлений податківцями. Вам повинні направити акт перевірки з виявленим порушенням, до якого ви може подати заперечення (протягом 10 робочих днів після його отримання). І лише потім (після спливу 15 робочих днів з дня наступного за днем вручення платнику акту перевірки), податківці мають право направити ППР, після отримання якого (якщо ви його не оскаржуєте) ви сплачується штраф до бюджету.

Штраф сплачується безпосередньо до бюджету з поточного рахунку.

Якщо ви отримали ППР і протягом 10 календарних днів, наступним за днем його отримання, зареєструєте ПН/РК, що потрапили під штраф, то додатковий штраф за прострочення з п. 120¹.1 ПКУ (залежно від кількості днів прострочення) вам не загрожує. Про це прямо сказано в п. 120¹.2 ПКУ.

2) другі штрафні 50 % накладаються, якщо протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання ППР на перший штраф (перші 50 %), ПН/РК так і не буде зареєстровано.

Цей штраф теж сплачуємо, коли отримаємо ППР, безпосередньо з поточного рахунку (повз ПДВ-рахунок).

Штраф за помилки в обов’язкових реквізитах ПН (п. 1201.3 ПКУ)

Нагадаємо також про існування ще одного штрафу — за помилки в обов’язкових реквізитах ПН (п. 120¹3 ПКУ). Цей штраф може застосовуватися тільки до ПН, які підлягають видачі покупцеві і за умови, що покупець поскаржився фіскалам на помилки в цих ПН через додаток Д7.

Але тут треба зазначити, що цей штраф застосовується тільки за результатами перевірки, проведеної за заявою покупця (п. 201.10 ПКУ). І мова йде про документальну позапланову перевірку на підставі п. 78.1.9 ПКУ. А перевірки на цій підставі під час воєнного стану заборонені, тому

Адмінвідповідальність

Тут все добре. Податківці погоджуються з тим, що якщо податкові зобов’язання за ПН/РК задекларовані в повному обсязі, то адмінвідповідальність за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію ПН/РК не застосовується (категорія 101.27 БЗ ).