Нерезидент доставил товар с привлечением перевозчика: будет ли налог на репатриацию?

* См. постановление ВС от 20.11.2019 по делу № 815/371/18.

Сразу отметим: вознаграждение экспедитора (плата за его посреднические услуги) при любой ситуации нерезидентским налогом на доходы (так называемым налогом на репатриацию) не облагается. Ведь эта выплата для нерезидента является самой обычной выручкой — платой за услугу, которую он предоставил резиденту. А согласно п.п. «к» п.п. 141.4.1 НКУ доходы нерезидента в виде выручки или других видов компенсации (как активный доход) не облагают налогом на репатриацию. Поэтому здесь все однозначно. И налоговики с этим не спорят (см. письма ГНСУ от 07.07.2020 № 2724/6/99-00-05-05-02-06/ІПК и от 04.02.2020 № 460/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, БЗ 102.16).

А вот порядок налогообложения транспортно-экспедиторских выплат зависит от способа, которым экспедитор-нерезидент осуществляет перевозку груза, — собственным транспортом или с привлечением третьих лиц.

Нерезидент перевозит собственным транспортом

Если экспедитор-нерезидент выполняет договор непосредственно с привлечением своего собственного транспорта, то плату за транспортировку рассматривают как фрахт (см. письмо ГНСУ от 19.02.2021 № 662/ІПК/99-00-21-03-02-06). Поскольку вознаграждение (компенсация), которое уплачивается по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для перевозки грузов и пассажиров морскими/воздушными судами или перевозки грузов железнодорожным/автомобильным транспортом, является фрахтом по п.п. 14.1.260 НКУ.

Ставка налога на репатриацию для такой выплаты составляет 6 %. А базой налогообложения является базовая ставка фрахта (п.п. 141.4.4 НКУ), которая включает расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и складированию (хранению) товаров, а также сумму компенсации за фрахт других судов или транспортных средств (п.п. 14.1.12 НКУ).

(см. БЗ 102.16). То есть удержать налог на фрахт обязаны любые резиденты (юрлица и ФЛП), которые выплачивают такой доход, независимо от избранной системы налогообложения (общей или упрощенной). Причем сумма фрахта подлежит налогообложению независимо от территории осуществления нерезидентом такой деятельности (см. БЗ 102.16). Сумму доходов нерезидента, из которой удерживается и уплачивается налог, определяют исходя из официального курса НБУ на дату выплаты таких доходов (см. БЗ 102.16).

Если нерезидент относится к юрисдикции государства, с которым Украина заключила международный договор об избежании двойного налогообложения, то к доходу (вознаграждению за перевозку) можно применить освобождение или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором (п. 103.2 НКУ, см. БЗ 102.16).

Нерезидент привлекает третье лицо

Когда экспедитор выполняет договор с привлечением транспорта другого нерезидента — выполняет лишь функции организатора перевозки (без использования собственного транспорта), то компенсация стоимости перевозки для него является транзитной суммой. Это не его доход. А для заказчика-резидента, который компенсирует экспедитору-нерезиденту такие расходы, — это, однозначно, не фрахт. Поэтому из такой выплаты экспедитору-нерезиденту он вообще не должен удерживать налог на репатриацию по ставке 6 %.

Налоговики тоже всегда признавали, что компенсация стоимости перевозки экспедитору фрахтом не является. Однако достаточно долго фискалы определяли такую компенсацию прочим доходом с украинским источником, который подпадает под налогообложение согласно п.п. «к» п.п. 141.4.1 НКУ, и требовали удерживать из такой транзитной выплаты нерезидентский налог по ставке 15 %. Мы с таким подходом фискалов категорически не соглашались (см. статью «Посреднические выплаты экспедитору-нерезиденту: новые веяния» // «Налоги & бухучет», 2020, № 28).

Теперь налоговики кардинально изменили свою позицию. Они соглашаются с тем, что в случае если экспедитор-нерезидент не использует собственный транспорт для перевозки груза, то компенсация ему заказчиком расходов на оплату услуг по перевозке, предоставленных третьими лицами — фактическими перевозчиками (нерезидентами), не является объектом налогообложения согласно требованиям п. 141.4 НКУ (см. письма ГНСУ от 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 07.12.2021 № 4593/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 22.10.2021 № 4012/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 102.16).

Среди необлагаемых налогом выплат налоговики называют также (см. письма ГНСУ от 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 16.01.2021 № 204/ІПК/99-00-21-02-02-06):

— вспомогательные услуги (таможенные сборы и платежи, удержанные в других странах; локальные расходы по доставке по территории других стран; услуги по организации, доставке, хранению товара, прочие расходы, связанные с предоставлением логистических услуг;

— услуги по мониторингу, руководству и предоставлению информации об оборудовании;

— транспортно-экспедиторское обслуживание.

Итак, налоговики признали, что

Это необлагаемый налогом доход нерезидента в виде выручки или других видов компенсации за товары, работы, услуги по п.п. «к» п.п. 141.4.1 НКУ.

Впрочем, будьте бдительны! Если экспедитор-нерезидент имеет особый (так называемый оффшорный) статус, то возникает 30 % увеличивающая разница по п.п. 140.5.4 НКУ (см. статью «Покупки у нерезидентов: когда с 30 % разницей?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 13). Увеличить финрезультат придется также, если операция подпадает под определение контролируемой (п.п. 140.5.2 НКУ).