Посреднические выплаты экспедитору-нерезиденту: новые веяния

Когда фрахт не фрахт и вообще не доход

Порядок налогообложения транспортно-экспедиторских выплат нерезиденту зависит от того, каким образом нерезидент выполняет договор транспортного экспедирования.

Если экспедитор-нерезидент выполняет договор с привлечением своего собственного транспорта, то плату за транспортировку следует рассматривать как фрахт. Согласно украинскому законодательству ставка налога на репатриацию для такой выплаты составляет 6 %, а базой налогообложения будет базовая ставка фрахта в понимании п.п. 14.1.12 НКУ (п.п. 141.4.4 НКУ). Но если нерезидент относится к юрисдикции государства, с которым Украина заключила международный договор об избежании двойного налогообложения, то резидент может применить освобождение или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором (п. 103.2 НКУ).

Если же экспедитор выполняет договор с привлечением транспорта другого нерезидента, то компенсация стоимости перевозки является для него транзитной суммой. Это не его доход. Поэтому под налогообложение согласно п. 141.4 НКУ такая выплата вообще подпадать не должна.

Добавим, что вознаграждение экспедитора при любом раскладе налогом на репатриацию не облагается. Ведь эта выплата для нерезидента является самой обычной выручкой (платой за услугу, которую он предоставил резиденту). А согласно п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ выручка (как активный доход) не является объектом обложения налогом на репатриацию. Тут все однозначно и не спорят с этим даже фискалы (письмо ГНСУ от 14.11.2019 г. № 1305/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, БЗ 102.16). Поэтому непосредственно о вознаграждении экспедитора мы больше упоминать не будем. Далее поговорим только о транзитных суммах, поступающих нерезиденту в качестве компенсации понесенных им расходов.

Налоговики & суды: как было?

Налоговики всегда признавали, что компенсация стоимости перевозки экспедитору фрахтом не является. Но при этом всегда величали ее прочим доходом с украинским источником, который подпадает под налогообложение согласно п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ, и требовали удержать с такой транзитной выплаты налог на репатриацию по ставке 15 % (см., например, письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 03.01.2018 г. № 11/ІПК/10/26-15-12-03-11, письма ГФСУ от 17.08.2017 г. № 1640/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 24.04.2017 г. № 2/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 08.02.2017 г. № 2485/6/99-99-15-02-02-15, от 31.05.2016 г. № 11818/6/99-99-15-02-02-15 и от 11.02.2016 г. № 2869/6/99-99-19-02-02-15, БЗ 101.16). Более того, по их мнению, льготы, предусмотренные международными договорами, к таким компенсационным выплатам не применимы.

Мы с таким подходом фискалов никогда не соглашались*. Прежде всего потому, что, как мы уже сказали,

* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 71, с. 11, № 27, с. 29, 2017, № 75, с. 8.

Значит, и объект налогообложения согласно п. 141.4 НКУ тут возникать не должен. К тому же п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ, на который ссылаются налоговики, освобождает от налога на репатриацию не только плату за услуги, предоставленные нерезидентом, но и компенсацию стоимости приобретенных им услуг. Так что международные льготы применять тут попросту не к чему — согласно НКУ налог на репатриацию с транзитных выплат и так не платится.

В целом, такой подход поддерживали и суды (см., например, постановление Одесского окружного административного суда от 07.03.2017 г. по делу № 815/7239/16 //www.reyestr.court.gov.ua/Review/65226262, постановление Седьмого апелляционного административного суда от 26.02.2019 г. по делу № 806/3090/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/80126188, определение ВАСУ от 15.02.2016 г. № К/800/18132/14 // www.reyestr.court.gov.ua/Review/56251939.

Налоговики & суды: что теперь?

Не так давно появилось обнадеживающее письмо ГНСУ от 08.11.2019 г. № 1237/6/99-00-07-02-02-15/ІПК (далее — письмо № 1237). В нем налоговики сказали: средства, которые поступают на счет экспедитора, а потом перечисляются им третьим лицам, являются транзитными и доходом не признаются, так как не соответствуют критериям признания дохода — не увеличивают активы и не уменьшают обязательства, что обуславливает увеличение собственного капитала.

Казалось бы, замечательное письмо с замечательными выводами. Но, к сожалению, к этому письму прилипли отягощающие обстоятельства. Пока трудно сказать, можно ли надеяться на то, что оно станет предвестником смены устоявшейся 15-процентной позиции налоговиков. Поясним свои опасения.

Во-первых, несмотря на то что вывод о необложении транзитных сумм налогом на репатриацию напрашивается сам собой, конкретной фразы, подтверждающей их необлагаемость, в письме № 1237 нет. Зато налоговики не преминули отметить, что какие-либо выводы относительно налогового учета конкретных операций плательщиков могут быть сделаны только по результатам проверки условий, существенных обстоятельств и всех первичных документов, которыми были оформлены конкретные хозоперации. Так что вполне очевидно: применять озвученный в письме подход повсеместно налоговики точно не собираются. А действующее разъяснение из БЗ 101.16 подтверждает, что основную свою позицию фискалы не поменяли. Они по-прежнему считают, что компенсация расходов на перевозку посреднику-экспедитору хоть и не является фрахтом, но признается другим доходом, который подпадает под налогообложение согласно п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ. А поскольку экспедитор в таком случае не является бенефициарным (конечным) получателем дохода, то такая выплата не подпадает под действие международных соглашений для применения освобождения от налогообложения или уменьшенной ставки налога.

Во-вторых, письмо № 1237 хоть и появилось на свет под нажимом суда, но, судя по всему, особо полагаться на это судебное решение не стоит, потому что:

1) фискалам, похоже, пришлось смириться с решением суда первой инстанции. Во всяком случае очень похоже, что толчком для письма № 1237 послужило решение Донецкого окружного административного суда от 02.10.2018 г. по делу № 0540/6043/18-а (reyestr.court.gov.ua/Review/77078963);

2) а вот Верховный Суд недавно несколько удивил (см. постановление ВС от 20.11.2019 г. по делу № 815/371/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/85902340):

Да-да! ☹ По мнению Верховного Суда, транзитные суммы, перечисляемые экспедитору-нерезиденту, подпадают под обложение налогом на репатриацию по ставке 6 %.

Более того, суд пришел к выводу, что применение концепции бенефициарного собственника относительно каких-либо других доходов, кроме процентов, дивидендов, роялти, в частности к фрахту, не соответствует требованиям законодательства. Сказанное, однако, не дает оснований утверждать, что освобождение, предусмотренное международными нормами, безусловно, предоставляется относительно любых платежей, осуществляемых в пользу посредника. По общему правилу такое освобождение должно предоставляться в контексте рассмотрения других, чем статус бенефициарного собственника, обстоятельств, в частности в контексте интерпретации термина «прибыль» или «доход».

Как видите,

Если же нерезиденту выплачивается не доход, то на такие выплаты международные льготы не действуют.

Заметьте: к доходному статусу осуществляемой выплаты суд привязывает только возможность применения международных льгот. А вот для обложения налогом на репатриацию согласно НКУ этот самый доходный статус платежа, по всей видимости, никакой роли не играет. ☹

Подытожим

Несмотря на оптимистичное письмо № 1237, ситуация с компенсационными выплатами экспедиторам-нерезидентам пока в подвисшем состоянии. Общий подход налоговиков остался прежним. Очевидно, что при проверке фискалы будут гнуть свою старую линию и настаивать на 15 % налоге без применения льгот, предусмотренных международными договорами.

А с учетом позиции Верховного Суда отбиться от 15 %, может, и выйдет (уменьшив ставку до фрахтовых 6 %), но вот доказать обоснованность освобождения от налогообложения согласно международным нормам — это уже вряд ли. Так что сегодня не платить налог на репатриацию с транзитных сумм экспедитора-нерезидента означает наверняка нарваться на штраф, который, может, и удастся уменьшить, но вот отсудить полностью, скорее всего, не получится. Впрочем, даже заплатив с транзитных сумм 6-процентный налог, плательщик все равно не убережется от разногласий с налоговиками. Но хотя бы в суде будет чувствовать себя увереннее (вооружившись выводами упомянутого выше постановления ВС).

Правда, на наш взгляд, самый правильный (но, возможно, не для всех самый оптимальный) вариант действий в сложившейся ситуации — запросить у налоговиков индивидуальную налоговую консультацию (ИНК) (можно, кстати, в ней сослаться на письмо № 1237 — вдруг налоговики, особо не вникая, перепишут выводы оттуда). Если выводы ИНК будут стандартными — 15-процентными — сразу идти в суд и таки попытаться там доказать, что налог на репатриацию необходимо платить только с доходов нерезидента. А НЕ доходы для налога на репатриацию — НЕ объект. Хочется верить, что озвученное сегодня решение ВС носит случайный характер и принято лишь потому, что истец по делу изначально заплатил с транзитной суммы именно 6-процентный фрахтовый налог (а фрахтом осуществляемые операции обозвали сами контрагенты в договоре). А вот на том, что тут вообще отсутствует объект налогообложения, никто не настаивал.

Очень надеемся, что кому-то из налогоплательщиков таки удастся сломать эту нехорошую судебную практику. Тем более, что раньше суды не раз подтверждали необлагаемость транзитных сумм.