* Див. постанову ВС від 20.11.2019 у справі № 815/371/18.
Відразу наголосимо: винагорода експедитора (плата за його посередницькі послуги) за будь-якої ситуації нерезидентським податком на доходи (так званим податком на репатріацію) не оподатковується. Адже ця виплата для нерезидента є звичайнісінькою виручкою — платою за послугу, яку він надав резидентові. А згідно з п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ доходи нерезидента у вигляді виручки або інших видів компенсації (як активний дохід) не оподатковують податком на репатріацію. Тож тут усе однозначно. Й податківці з цим не сперечаються (див. листи ДПСУ від 07.07.2020 № 2724/6/99-00-05-05-02-06/ІПК і від 04.02.2020 № 460/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, БЗ 102.16).
А от порядок оподаткування транспортно-експедиторських виплат залежить від способу, яким експедитор-нерезидент здійснює перевезення вантажу — власним транспортом чи із залученням третіх осіб.
Нерезидент перевозить власним транспортом
Якщо експедитор-нерезидент виконує договір безпосередньо із залученням свого власного транспорту, то плату за транспортування розглядають як фрахт (див. лист ДПСУ від 19.02.2021 № 662/ІПК/99-00-21-03-02-06). Позаяк винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів та пасажирів морськими/повітряними суднами чи перевезення вантажів залізничним/автомобільним транспортом, є фрахтом за п.п. 14.1.260 ПКУ.
Ставка податку на репатріацію для такої виплати становить 6 %. А базою оподаткування є базова ставка фрахту (п.п. 141.4.4 ПКУ), яка включає витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, а також суму компенсації за фрахт інших суден або транспортних засобів (п.п. 14.1.12 ПКУ).
Нерезидентський податок за ставкою 6 % утримує особа, яка виплачує доходи нерезиденту, за рахунок доходу у вигляді фрахту
(див. БЗ 102.16). Тобто утримати податок на фрахт зобов’язані будь-які резиденти (юрособи та ФОП), які виплачують такий дохід, незалежно від обраної системи оподаткування (загальної чи спрощеної). Причому сума фрахту підлягає оподаткуванню незалежно від території здійснення нерезидентом такої діяльності (див. БЗ 102.16). Суму доходів нерезидента, з якої утримується та сплачується податок, визначають виходячи з офіційного курсу НБУ на дату виплати таких доходів (див. БЗ 102.16).
Якщо нерезидент належить до юрисдикції держави, з якою Україна уклала міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то до доходу (винагороди за перевезення) можна застосувати звільнення або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором (п. 103.2 ПКУ, див. БЗ 102.16).
Нерезидент залучає третю особу
Коли експедитор виконує договір із залученням транспорту іншого нерезидента — виконує лише функції організатора перевезення (без використання власного транспорту), то компенсація вартості перевезення для нього є транзитною сумою. Це не його дохід. А для замовника-резидента, який компенсує експедитору-нерезиденту такі витрати, — це, однозначно, не фрахт. Тому з такої виплати експедитору-нерезиденту він взагалі не повинен утримувати податок на репатріацію за ставкою 6 %.
Податківці теж завжди визнавали, що компенсація вартості перевезення експедиторові фрахтом не є. Проте доволі довго фіскали визначали таку компенсацію іншим доходом із українським джерелом, який підпадає під оподаткування згідно з п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ, і вимагали утримувати з такої транзитної виплати нерезидентський податок за ставкою 15 %. Ми з таким підходом фіскалів категорично не погоджувались (див. статтю «Посередницькі виплати експедиторові-нерезиденту: нові віяння» // «Податки & бухоблік», 2020, № 28).
Наразі податківці кардинально змінили свою позицію. Вони погоджуються з тим, що у разі якщо експедитор-нерезидент не використовує власний транспорт для перевезення вантажу, то компенсація йому замовником витрат на оплату послуг з перевезення, наданих третіми особами — фактичними перевізниками (нерезидентами), не є об’єктом оподаткування згідно з вимогами п. 141.4 ПКУ (див. листи ДПСУ від 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 07.12.2021 № 4593/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 22.10.2021 № 4012/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 102.16).
Серед неоподатковуваних виплат податківці називають також (див. листи ДПСУ від 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 16.01.2021 № 204/ІПК/99-00-21-02-02-06):
— допоміжні послуги (митні збори та платежі, утримані в інших країнах; локальні витрати по доставці територією інших країн; послуги з організації, доставки, зберігання товару, інші витрати, пов’язані з наданням логістичних послуг;
— послуги по моніторингу, керівництву та наданню інформації щодо обладнання;
— транспортно-експедиторське обслуговування.
Отже, податківці визнали, що
компенсаційні виплати експедиторам-нерезидентам взагалі не підпадають під оподаткування згідно з п. 141.4 ПКУ
Це неоподатковуваний дохід нерезидента у вигляді виручки або інших видів компенсації за товари, роботи, послуги за п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ.
Втім, будьте пильні! Якщо експедитор-нерезидент має особливий (так званий офшорний) статус, то виникає 30 % збільшуюча різниця за п.п. 140.5.4 ПКУ (див. статтю «Придбання в нерезидентів: коли з 30 % різницею?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 13). Збільшити фінрезультат доведеться також, якщо операція підпадає під визначення контрольованої (п.п. 140.5.2 ПКУ).
Висновки
- Якщо експедитор-нерезидент сам безпосередньо здійснює перевезення (власним транспортом), то такі послуги розглядаються як фрахт і підлягають оподаткуванню за ставкою 6 % з утриманням з цієї виплати (якщо інше не передбачено міжнародним договором щодо звільнення від оподаткування або зменшення ставки для оподаткування).
- У разі якщо резидент додатково компенсує нерезиденту-експедитору його витрати на оплату перевезення (без використання власного транспорту), здійсненого третіми особами — фактичними перевізниками (нерезидентами), то компенсація вартості такого перевезення не є об’єктом оподаткування за п. 141.4 ПКУ.
