НДС-последствия генераторной льготы. Продолжение

На кого распространяется льгота

Прежде всего напомним, что льгота установлена в п. 71 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. И распространяется на операции по ввозу и поставке соответствующих товаров на территории Украины. Не имеет значения, кто осуществляет эти операции, — торговое предприятие, производитель, импортер; юрлицо или ФЛП; имеет продавец или импортер какое-то отношение к медицине вообще и к мероприятиям по борьбе с коронавирусом, в частности, или не имеет.

Главное, чтоб товары подпадали под коды УКТ ВЭД и их описания (названия товара), указанные в Перечне, утвержденном постановлением КМУ от 20.03.2020 № 224 (с учетом всех последующих изменений).

Льгота vs нулевая ставка

Следующий популярный вопрос может вообще показаться странным, но тем не менее его задают очень часто: льгота — это без НДС или НДС 0 %? Здесь ответ очевиден — никакой ставки у льготной поставки нет и быть не может. В цене поставки нет вообще НДС ни по нулевой ставке, ни по какой-либо другой.

Что может быть за выписку НН со ставкой НДС 0 %? Если вспомнить, что на поставки из п. 71 подразд. 2 разд. ХХ НКУ правила п. 198.5 и ст. 199 НКУ не распространяются (т. е. компенсирующие и распределительные НО не начисляются), то, с первого взгляда, ничего страшного не произойдет. Однако если кроме этой льготы есть и другие необлагаемые поставки, то это может привести к искажению коэффициента ЧВ. Разумеется, если в декларации эта льготная поставка будет отражена как нулевая (т. е. включена в стр. 3, а не в стр. 5) и будет учтена как облагаемая операция при расчете коэффициента ЧВ (хотя, на самом деле, она вообще не должна участвовать в расчете ЧВ).

Другая опасность может возникнуть из-за придирок налоговиков именно к нулевой НН. Мол, вы не зарегистрировали правильную льготную НН (с вытекающими штрафами за отсутствие регистрации этой НН). А та, что зарегистрирована на 0 %, вообще непонятно что за НН и нам она совсем не интересна. Разумеется, эти рассуждения в корне не верны (здесь мы имеем дело с обычной ошибкой при составлении НН). Но на практике похожие придирки встречались.

Если же вы перепродавец льготного товара и поставщик выписал вам нулевую НН (и также составил счет и расходную накладную), то вам при дальнейших поставках не нужно обращать внимание на этот ноль. Ваше дело — правильно составить льготную НН.

Цена и частичные авансы

Новая цена. В статье «Генераторная льгота: последствия в НДС-учете» (см. «Налоги & бухучет», 2022, № 91) мы обращали внимание на распространенную ситуацию, когда договор заключен до появления льготы, а первое событие — после. Там же мы приходили к выводу: есть основания утверждать, что итоговая цена должна быть пересмотрена. По крайней мере, так считает Верховный Суд в постановлении от 09.06.2022 по делу № 912/1052/21 (см. «При изменении ставки НДС — база налогообложения остается неизменной!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57). Например, стороны в сентябре 2022 года заключили договор о купле-продаже трансформатора (код 8504) стоимостью 6000 грн (в т. ч. НДС — 1000 грн). Если первое событие будет уже в период действия льготы, то принципиальный покупатель может настаивать на том, что итоговая цена должна составлять 5000 грн без НДС.

С другой стороны, если стороны придут к обоюдному соглашению, то итоговую цену можно оставить на уровне 6000 грн, но уже без НДС.

НДС с части стоимости. Гораздо пикантнее выглядит ситуация, когда до появления льготы покупатель заплатил частичный аванс за тот же трансформатор, скажем, 50 %. А доплата и отгрузка будут уже в льготном периоде. Формально получается, что половина трансформатора будет облагаться НДС, а половина — нет. В фарватере решения ВС итоговая цена будет 5500 грн, в т. ч. НДС — 500 грн. И расходная накладная, и НН должны быть составлены на эту сумму. С первого взгляда, это выглядит диковато, но для НДС-учета нет ничего невозможного.

НН будут составлены так. Первая НН (непринципиальные графы пропускаем):

То есть при частичных предоплатах логично пропорционально разбивать стоимость товара на «до» и «после», по крайней мере в случае, когда продается одна единица товара. Впрочем, так же можно действовать и в случае, когда договор заключен на поставку нескольких единиц или даже целого ряда номенклатур (например, если поступила частичная предоплата за несколько разных трансформаторов, предохранителей, выключателей).

Подбираем количество под сумму аванса. Никто не запрещает и так заполнять НН: под аванс, полученный еще до льготы, подбирать нужное количество товара, а не составлять пропорцию. Очевидно, товары, покрытые авансом, будут считаться полностью облагаемыми, а оставшееся количество товаров (первое событие по которым будет в льготный период) будет полностью льготироваться. Например,

Таблица 1

Под полученный аванс (50 %) была составлена НН на выключатели (на сумму 3000 грн, в т. ч. НДС — 500 грн). Значит, оставшиеся предохранители не будут облагаться НДС. Их цену нужно пересмотреть на безНДСную (2 шт. х 1250 грн = 2500 грн) либо договориться оставить прежнюю, но все равно без НДС (2 шт. х 1500 грн = 3000 грн).

В виду таких сложностей с оформлением НН, возможно, сторонам будет гораздо проще действовать по-другому:

Тогда уже ни у кого не будет сомнений, что поставка будет полностью подпадать под льготу. Иначе вы можете столкнуться со следующей проблемой.

Частичные авансы и корректировки

Вполне возможно, что после поставки товара будут происходить корректировки. Например, из-за ненадлежащего качества будет принято решение уменьшить цену нашего трансформатора на 10 % (это позволяют сделать ст. 678 ГКУ, ст. 268 ХКУ). Если вы составляли пропорциональные НН, то при их корректировке нужно будет составлять два РК к обеим НН, в каждом из которых пропорционально уменьшать стоимость с НДС и стоимость без НДС:

— в первом отминусовать запись из первой НН и сделать новую запись с количеством 0,5, стоимостью единицы 4500 (без НДС), объемом поставки 2250 и НДС 450;

— во втором — точно так же отминусовать запись из второй НН и сделать новую запись с количеством 0,5, стоимостью единицы 4500, объемом поставки 2250, но уже без НДС.

Если продолжали продавать без льготы

Многие поставщики из-за неопределенности начального периода продолжали продавать электротовары с НДС в том периоде, когда поставки уже льготировались. Что теперь делать? Прежде всего, напомним, что плательщик отказаться от льготы не может (п. 30.4 НКУ). Поэтому, строго говоря, такой поставщик допустил ошибку. А дальше все зависит от того, кто ваш покупатель: юрлицо/ФЛП или конечный потребитель — неплательщик НДС. Начнем с первого варианта.

Покупатель — юрлицо/ФЛП. Налоговики в подобных случаях рассуждают так: раз НДС накручивается сверху договорной цены, то продавец неправомерно завысил цену на 20 %. Поэтому цену нужно откорректировать, а излишне полученную сумму вернуть покупателю или зачесть в счет других поставок*.

* Вопрос 6 информписьма ГНСУ от 16.04.2020 № 10

Корректировка осуществляется двумя действиями:

1. Составлением минусового РК (выводящего в ноль НН с ошибкой, налоговики советовали ставить причину корректировки 103*);

* Вопрос 8 информписьма ГНСУ от 16.04.2020 № 10

2. Составлением новой, правильной НН без НДС (датой возникновения НО).

Причем налоговики считают, что так нужно действовать даже по закрытым поставкам.

Вообще раз мы имеем дело с ошибкой в НН, то логично составлять РК по дате выявления ошибки (как и в других случаях исправления ошибки). Однако налоговики считают по-другому:

При этом во втором случае на дату такого зачета составляется НН на будущую поставку.

Как бы там ни было, корректировка необходима. Не имеет значения, договоритесь вы с покупателем о сохранении цены на прежнем уровне (останется 6000 грн, но без НДС) или уменьшите ее на 20 % (5000 грн без НДС). В любом случае цена должна быть без НДС.

Кто-то из таких поставщиков, возможно, подумает: а может, оставить все как есть? Ведь, начислив НДС, я, наоборот, завысил налог, а не занизил. А компенсирующих и распределительных НО нет в любом случае. Сразу предостерегаем от такого бездействия: начислив НДС, вы отразили его по Дт 70, а значит, занизили размер доходов, что неминуемо повлечет занижение объекта налогообложения по налогу на прибыль (а если вы на едином налоге, то также занизите базу обложения единым налогом, т. к. НДС единым налогом не облагается).

Что касается покупателя, то он, получив от поставщика НН с НДС, ставить НК не имеет права*.

* Вопрос 12 информписьма ГНСУ от 16.04.2020 № 10

Этот НДС будет формировать первоначальную стоимость приобретаемых электротоваров как невозмещаемый налог (п. 9 НП(С)БУ 9, п. 8 НП(С)БУ 7). Если же НК был отражен и сроки предоставления декларации уже истекли, то нужно исправить ошибку путем составления УР (при этом вероятно появление недоплаты и самоштрафа).

Розница. Если покупателем является конечный потребитель — неплательщик НДС, то налоговики разрешают оставить операцию без корректировки*. Это вполне логично, ведь в рознице поставщик не идентифицирует покупателя и не может гоняться за ним с требованием пересмотреть цену или вернуть сумму НДС. Но здесь не все так просто (подробнее см. статью «Генераторная льгота в чеке РРО/ПРРО» // «Налоги & бухучет», 2022, № 95)

* Вопрос 6 информписьма ГНСУ от 16.04.2020 № 10

Если заплатили НДС на таможне

На начальном этапе применения льготы недопонимание было и при таможенном оформлении.

Заплатили импортный НДС. Были случаи, когда таможенники настаивали на уплате НДС. На первый взгляд, этот импортный НДС ставить в НК опасно. Лучше отнести его в первоначальную стоимость так, как это происходит при покупке льготного товара с НДС внутри Украины.

На самом же деле, здесь можно настаивать на другой позиции: контролирующим органом для взимания импортного НДС является таможенный орган (п.п. 41.1.2 НКУ). Контроль за администрированием, своевременностью, достоверностью и полнотой начисления и уплаты импортного НДС возлагается именно на таможенников (п.п. 19¹.2.1 НКУ). Поэтому если они в таможенной декларации (далее — ТД) определили операцию как облагаемую, то ничто не мешает отнести НДС в НК. По крайней мере, до того момента, пока не будут внесены изменения в ТД.

Не тот код УКТ ВЭД. Есть случаи, когда декларант считает, что таможенники неправильно определили код УКТ ВЭД льготных электротоваров. В результате товары выпали из льготного перечня. Что делать? На наш взгляд, здесь может быть два пути:

1. Воспользоваться ст. 268 Таможенного кодекса. Она дает возможность исправить ошибки, допущенные в ТД. Это можно сделать в течение 3 лет с даты завершения таможенного оформления товаров (ч. 2 ст. 269 ТКУ). Согласно п. 37 Положения № 450* лист корректировки оформляется таможенным органом в случае необходимости исправления сведений, связанных с доплатой или возвратом таможенных платежей, в т. ч. в связи с отменой решения таможенного органа.

* Положение о таможенных декларациях, утвержденное постановлением КМУ от 21.05.2012 № 450.

В данном случае таможенные платежи будут подлежать возврату, поэтому таможенники могут препятствовать корректировке ТД. Тем не менее при неправильном декларировании кода УКТ ВЭД в судебной практике встречались прецеденты, когда суд заставлял откорректировать ТД даже при уменьшении суммы платежей (постановление ВС от 23.11.2020 по делу № 809/984/18).

2. Оставить все как есть. Но тогда учтите, что, во-первых, вы будете продавать вовсе не тот товар, которым вы его считаете (т. е. юридически это будет совсем другой товар), а во-вторых, о льготе придется забыть не только вам, но и вашим покупателям. Кроме того, если из первички и НН будет явно следовать, что наименование товара не соответствует коду УКТ ВЭД, то не исключены придирки налоговиков к покупателю: мол, НН с ошибкой, а значит, права на НК нет.

Со своей стороны отметим: налоговики сами требовали, чтобы код в НН соответствовал коду в таможенной декларации (письма ГФСУ от 25.10.2018 № 4553/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 27.10.2020 № 4440/ІПК/99-00-05-06-02-06). Поэтому такие претензии будут надуманными. А это, как мы уже указывали, — зона ответственности таможенников.

Дешевые продажи и бесплатные передачи

Не секрет, что поставщик для цели определения НО должен брать во внимание минбазу. То есть база обложения НДС должна быть не меньше цены приобретения товаров (п. 188.1 НКУ). Сразу возникает вопрос — нужно ли учитывать эту норму при дешевых поставках льготных электротоваров или бесплатных передачах?

В данном случае минбаза не учитывается. Налоговики давно выработали концепцию, что при льготных поставках составлять НН на минбазу не нужно (БЗ 101.16). Ведь в любом случае поставка НДС не облагается.

Кроме того, не нужно отражать минбазу и в стр. 5 декларации (письмо ГФСУ от 13.12.2018 № 5220/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Это большой плюс для плательщиков, ведь при распределении НДС это могло бы увеличить долю необлагаемых операций, завысить сумму распределительных НО.