Почему важно контролировать? Потому что в случае превышения предельного объема дохода плательщик «классического» единого налога (ЕН):
1) теряет право находиться на ЕН (или находиться в определенной группе ЕН). А если речь о субъекте, который только планирует «заскочить» на ЕН, то он, соответственно, теряет такую возможность;
2) должен уплатить из суммы превышения ЕН по повышенной ставке. ФЛП — по ставке ЕН 15 % (п. 293.4 НКУ), юридическое лицо — по своей ставке ЕН в двойном размере (п. 293.5 НКУ).
А вот у плательщиков спецЕН (группа 3, ставка 2 %) история совсем другая. Предельного объема дохода для пребывания на спецЕН не установлено. Поэтому, попав в спецЕН, единоналожник может получать доходы без ограничений в части их суммы (п.п. 9.2 подразд. 8 разд. XX НКУ). Единственное, что остается открытым вопрос, учитывать ли эти доходы потом — после возвращения со спецЕН при определении права находиться на «классическом» ЕН. Ведь спецЕН не вечный (этот вопрос еще обсудим в статье).
Напомним также, что до 2021 года включительно объем ЕН-дохода еще имел значение для целей применения ФЛП на ЕН групп 2 — 4 РРО/ПРРО (п. 61 подразд. 10 разд. XX НКУ). Впрочем, начиная с 2022 года эта тема закрыта. Правила изменились. Лимит в 220 минзарплат не имеет никакого значения.
Предельные объемы ЕН-дохода. НКУ (п. 291.4) устанавливает годовой объем дохода, который должен не превысить плательщик «классического» ЕН. При этом имеет значение именно
сумма дохода, полученного в течение календарного года (то есть в период с 01.01 по 31.12)
В 2022 году плательщикам ЕН по итогам 2022 года нужно не превысить следующие предельные объемы годового дохода.
| Группа ЕН | Предельный объем дохода за календарный год (с 01.01 по 31.12) | Размер в 2022 году |
| группа 1 | 167 размеров минзарплаты | 1085,5 тыс. грн |
| группа 2 | 834 размера минзарплаты | 5421 тыс. грн |
| группа 3 (3 %; 5 %) | 1167 размеров минзарплаты | 7585,5 тыс. грн |
| спецЕН | не установлено | Х |
Обратите внимание:
— размер минзарплаты берется на 1 января налогового (отчетного) года. Поэтому сумма разрешенного объема дохода не изменяется в течение года при изменении размера минзарплаты;
— в 2022 году берем показатель минзарплаты на 1 января 2022 года. Даже если речь о переходе на ЕН с 01.01.2023. То есть показатель минзарплаты на 1 января 2023 года не трогаем.
Как ведется учет? Расчет дохода с целью определения права пребывания на ЕН осуществляется по таким же правилам, что и для целей обложения ЕН (п. 292.14 НКУ).
То есть:
— в доход включаются суммы, определенные в ст. 292 НКУ. А следовательно, с годовым предельным объемом дохода сравнивается
сумма дохода без НДС (если упрощенец уплачивает НДС)
— при определении суммы дохода учитываем особенности в отношении даты признания дохода у единоналожников (доход определяется по «кассовому» методу).
По этому поводу вам будет полезной статья «Доходы единоналожников на ставке 2 %» // «Налоги & бухучет», 2022, № 34 (ведь правила определения ЕН-дохода являются одинаковыми и для спецЕН, и для «классического» ЕН).
Перешли на ЕН внутри года. Достаточно часто возникают вопросы: какой предельный объем дохода у плательщиков, которые перешли на ЕН не с начала года или которые в течение года изменили группу ЕН. Рассмотрим ситуации.
Ситуация 1. Переход на «классический» ЕН внутри года. Перешли с общей системы на ЕН (группа 3 со ставкой 3 %) внутри года (с 01.04, или 01.07, или 01.10).
Понятно, что в декларации ЕН мы покажем лишь доходы, полученные во время пребывания на ЕН. А вот учитывается ли полученный с начала текущего года на общей системе доход для определения права пребывания на ЕН? Другими словами: подытоживается ли он с доходами, полученными на упрощенке, — для целей сравнения с предельным годовым доходом?
Если мы посмотрим в НКУ, то в нем сказано, что для определения того, имеет ли право субъект хозяйствования находиться на упрощенке, имеет значение объем дохода, полученного в течение календарного года (п. 291.4 НКУ).
Позиция налоговиков в отношении нашего вопроса переменчива.
То они говорят, что для сравнения с предельным объемом дохода нужно брать только доход, полученный во время пребывания на ЕН (а доход, полученный в этом же году на общей системе до перехода на ЕН, не учитывается для подсчета «лимита»).
В других разъяснениях, напротив, говорят — нет, надо для сравнения с предельной суммой годового дохода брать всю сумму дохода, полученного за календарный год. То есть
и сумму дохода, полученного в течение календарного года на общей системе налогообложения до перехода на ЕН, а не только сумму дохода, полученного во время пребывания на ЕН
В частности, именно таким является действующее разъяснение, которое содержится в категории 108.01.07 БЗ в отношении упрощенцев — юридических лиц. В нем сказано:
«юридическое лицо — плательщик единого налога третьей группы с целью пребывания на упрощенной системе налогообложения определяет суммарный доход в текущем году с начала этого календарного года:
доход, полученный во время пребывания на общей системе налогообложения,
и
доход, полученный во время пребывания на упрощенной системе налогообложения (за полные календарные кварталы)».
Учитывая, что разъяснения налоговиков переменчивы, давайте посмотрим на эту ситуацию с точки зрения логики.
Как мы указывали выше, «лимит» дохода (предельный объем дохода) для той или иной группы ЕН у нас привязан к сумме дохода, полученного за целый год.
Допустим, мы перешли на ЕН 3 % с общей системы налогообложения с 01.07.2022. Если мы, например, возьмем позицию, что с предельной суммой дохода следует сравнивать только доход, полученный на ЕН (то есть доход, полученный с 01.07.2022), то
как-то странно для определения права пребывания на ЕН сравнивать сумму дохода, полученного за полгода, с лимитом дохода, который установлен на целый год
Пропорционального определения лимита (деления суммы годового лимита пропорционально периоду пребывания на ЕН в течение календарного года) НКУ тоже не предусматривает. То есть взять только половину суммы установленного годового объема дохода соответствующей группы и сравнить ее с полученной суммой дохода с 01.07.2022 (за полгода) тоже нельзя.
Поэтому, по логике, учитывая, что для права пребывания на ЕН важен именно доход за календарных год, для определения того, не превысили ли мы сумму годового лимита, нужно учитывать весь полученный за год доход (в том числе и доход, полученный на общей системе в этом году до перехода на ЕН).
Ситуация 2. Переход в «старшую» группу ЕН. Были с 01.01.2022 на ЕН группы 2, а с 01.07.2022 перешли в группу 3 ЕН (ставка 3 % или 5 %). На какой лимит дохода нужно ориентироваться плательщику для определения того, соблюден ли объем годового дохода?
Учитывая, что нет какого-то пропорционального вычета годового лимита (пропорционально периоду пребывания в той или иной группе) — главное, чтобы не было превышения лимита, установленного для той группы, в которой сейчас находится плательщик. То есть важно в этом случае, чтобы по итогам 2022 года не был превышен дохода, установленный для группы 3 ЕН (1167 размеров минзарплаты — 7585,5 тыс. грн).
Ситуация 3. Переход на спецЕН и возвращение со спецЕН в течение года. Были на обычном ЕН (например, в группе 3 на ставке 5 %). С 01.07.2022 перешли на спецЕН.
Для пребывания на спецЕН не важно соблюдение лимита. Единоналожник может получать доходы без каких-либо ограничений в части их суммы (п.п. 9.2 подразд. 8 разд. XX НКУ).
Следовательно,
даже если вы нарушите предельный объем дохода, установленный для группы 3 ЕН, то лишить вас статуса плательщика спецЕН налоговики не могут
В принципе, принимая во внимание то, что военное положение будет продолжаться и в начале 2023 года*, а следовательно, сохраняется и право использовать спецЕН, то если до конца года продолжим работать на спецЕН, за превышение предельного дохода по итогам 2022 года можно не переживать.
А если, например, перешли на спецЕН с 01.04.2022 и уже в 2022 году успели вернуться на «классический» ЕН? Учитывается ли для подсчета годового предельного объема дохода доход, полученный на спецЕН? То же — будет ли учитываться доход, полученный в 2022 году на спецЕН, для возможности продолжать работать на «классическом» ЕН в 2023 году после того, как действие спецЕН в 2023 году закончится?
Что касается норм НКУ, то в нем этот момент однозначно не прописан. Сказано лишь, что не важно соблюдение предельного объема дохода именно на время пребывания на спецЕН. А вот учитывается ли он для соблюдения годового лимита, если в этом же году вернулись на «классический» ЕН, не сказано.
О мнении налоговиков по этому вопросу. Первые разъяснения налоговиков не давали возможность их однозначно понять/растолковать. В частности, в категории 107.01.01 БЗ в отношении плательщиков ФЛП сказано, что (1) плательщик ЕН группы 3 после возвращения со спецЕН должен соблюдать годовой объем дохода, установленный для группы 3, и (2) при этом доход, полученный на спецЕН, не влияет на применение упрощенной системы налогообложения в дальнейшем с учетом всех ограничений, установленных для ФЛП — плательщиков ЕН.
Но потом уже в отношении юридических лиц они сформулировали свое разъяснение значительно четче. Так, в категории 108.01.02 БЗ содержится лояльная консультация налоговиков, в которой сказано, что
после возвращения со спецЕН в «классическую» группу 3 ЕН доход, полученный на спецЕН, не включается в предельный объем дохода «классической» группы 3 ЕН (1167 минзарплат)
То есть доход, который попал в спецЕН-декларации, не оставляет никакого отпечатка на результатах деятельности плательщика в «классической» группе 3 ЕН. То есть и в предельный объем дохода для сравнения с пределом в 1167 минзарплат не включается.
Поэтому, например, перешли с «классического» ЕН группы 3 на спецЕН с 01.04.2022. Доход за I квартал 2022 года составил 4 млн грн. На спецЕН плательщик получил еще 4 млн. С 01.10.2022 вернулся опять на «классический» ЕН. В период с 01.10.2022 по 31.12.2022 (допустим, до конца года) набрал еще 2,5 млн грн.
Так вот, по разъяснению налоговиков, с предельным объемом дохода, установленным для группы 3 плательщиков «классического» ЕН (7585,5 тыс. грн), сравниваем только доход 6,5 млн грн (4 + 2,5). А тот, который был заработан на спецЕН, не учитываем.
Хорошо, что у налоговиков такое мнение. Но предупредим. По логике, учитывая, что предельный объем дохода установлен именно исходя из дохода за весь год, как-то странно сравнивать с этой «годовой» суммой сумму дохода, полученного лишь за часть года. Подробнее — в статье «Считаем предельный ЕН-доход после возвращения со спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 59 (ср. ).
Поэтому если желаете пользоваться таким либеральным подходом, более безопасно получить индивидуальную налоговую консультацию (ИНК) от налоговиков по этому вопросу. Принимая во внимание лояльное разъяснение налоговиков, размещенное в БЗ, есть высокая вероятность получить такую же «лояльную» ИНК в свою пользу. Впрочем, как быстро вам дадут ИНК, спрогнозировать сложно.
Кстати, как «укротить» ЕН-доход, если он близок к пределу, найдете в статье «Плательщикам ЕН: предновогодние советы» // «Налоги & бухучет», 2020, № 90.
Выводы
- НКУ устанавливает для каждой группы ЕН предельный объем дохода, который дает право находиться в этой группе. Исключение — спецЕН. Для спецЕН доход не ограничивается.
- Предельный объем дохода привязан к годовой сумме дохода, полученной в течение календарного года (то есть в период с 01.01 по 31.12).
- Если переход на ЕН состоялся внутри года, то для сравнения с предельной суммой дохода целесообразно брать всю сумму дохода, полученного за календарный год. То есть и сумму дохода, полученную на общей системе налогообложения в течение календарного года до перехода на ЕН (посчитанную по ЕН-правилам). Позиция налоговиков по этому вопросу переменчива.
- Если в течение года перешли на спецЕН и в этом же году вернулись в «классическую» группу 3 ЕН, то по последним лояльным разъяснениям налоговиков, доход, полученный на спецЕН, не включается в предельный объем дохода «классической» группы 3 ЕН (1167 минзарплат). Но к этому разъяснению мы бы советовали относиться критически.
