Суть вопроса
Штрафные санкции не применяются за нарушения налогового законодательства, совершенные в период с 01.03.2020 по последний календарный день месяца (включительно), в котором завершается действие карантина. Это базовое правило карантинного моратория на штрафы (п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). А этот мораторий распространяется в том числе и на ЕРНН-штрафы (БЗ 101.27).
В случае с ЕРНН-штрафами применение карантинного моратория на практике несколько усложняется. Связано это с определением даты, на которую совершено нарушение. Изначально, когда мораторий только вводился, сразу возник вопрос, какого круга НН/РК он касается. По большей части налоговики говорили, что речь идет о НН/РК, составленных начиная с 16.02.2020. То есть тех НН/РК, предельный срок регистрации которых приходится уже на период моратория (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 29, с. 5).
Также спорным был вопрос, подпадут ли под мораторий НН/РК, составленные в период с 01.02.2020 по 15.02.2020. Такие НН/РК должны были бы быть своевременно зарегистрированы до 29.02.2020. Нарушение предельных сроков регистрации таких НН/РК происходит 01.03.2020, то есть уже во время действия моратория. Однако по умолчанию будем считать, что докарантинные НН/РК — это те, которые составлены до 16.02.2020.
Нас теперь интересуют именно эти НН/РК. То есть те, которые под мораторий НЕ подпадают. Допустим, что на 01.03.2020 (то есть на начало действия моратория) срок своевременной ЕРНН-регистрации уже нарушен. А сама ЕРНН-регистрация состоялась уже во время карантина. Как считать количество дней, на которые была просрочена ЕРНН-регистрация таких НН/РК? Поищем ответ!
Позиция налоговиков
Общее правило, сформулированное налоговиками в отношении ЕРНН-штрафов во время карантина, звучит достаточно просто:
ЕРНН-штрафы не применяются к тем НН/РК, предельный срок регистрации которых приходится на период с 01.03.2020 по последний день карантина
Такая позиция была озвучена еще в письме ГНСУ от 12.05.2020 № 1958/6/99-00-04-01-03-06/ІПК («Налоги & бухучет», 2020, № 42, с. 25). Правда, тогда срок действия моратория был значительно короче (до 31.05.2020), но, по сути, подход налоговиков не изменился. То есть в условиях действия нынешнего моратория ЕРНН-штрафы не применяются к НН/РК, предельный срок регистрации которых приходится на период до 31.03.2022. Конечно, если карантин продлят, то и мораторий продлится вместе с ним.
Теперь о докарантинных НН/РК. Свою позицию в отношении них налоговики выразили в письме ГНСУ от 02.06.2020 № 2268/6/99-00-04-01-03-06/ІПК (ср. ). Налоговики заявили: к таким НН/РК ЕРНН-штрафы применяются. И с этим сложно спорить, ведь нарушение по факту состоялось еще до того, как начал действовать мораторий.
Но как считать количество дней просрочки, если ЕРНН-регистрация пришлась на период действия моратория? К примеру, если НН составлена 28.01.2020, а зарегистрирована 27.01.2022. Да, здесь ЕРНН-штраф будет. Но считается ли как просрочка период с 01.03.2020 по 27.01.2022? Это принципиальный вопрос, ведь ответ на него прямо влияет на размер ЕРНН-штрафа.
Налоговики по этому вопросу публично не высказывались. А на практике их логика была такой: если предельный срок ЕРНН-регистрации НН/РК приходится на период до 01.03.2020, ЕРНН-штраф применяется по полной. То есть для таких НН/РК карантинный мораторий, по мнению налоговиков, не имеет никакого значения. Исходя из логики налоговиков, дни моратория для докарантинных НН/РК являются такими же днями просрочки, как и любые другие дни.
Судебная практика
Собственно, именно она и стала информационным поводом для этой статьи. Недавно Верховный Суд поразил постановлением от 10.12.2021 по делу № 420/10367/20 (reyestr.court.gov.ua/Review/101808712). Суть дела как раз и касалась докарантинных НН, предельный срок регистрации которых наступил в августе 2019 года, но зарегистрированы они были во время моратория. Понятное дело, что ЕРНН-штраф к таким НН должен применяться. Но в каком размере?
Налоговики, конечно же, решили применить штраф по максимуму. То есть посчитали период просрочки от даты предельного срока и до даты фактической регистрации. Так, будто никакого моратория нет. И с ними даже согласился суд первой инстанции, который прямо заявил, что п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ к таким НН не применяется (см. решение Одесского окружного админсуда от 16.02.2021 // reyestr.court.gov.ua/Review/95173246).
А вот суд апелляционной инстанции был другого мнения. И именно с ним согласились судьи Верховного Суда. Логика рассуждений суда такова: действительно, нарушение, за которое налагаются ЕРНН-штрафы, считается совершенным в первый день после предельных сроков для своевременной регистрации. Но в этот день нарушение не считается завершенным. Ведь НН можно зарегистрировать в ЕРНН и несвоевременно.
Более того, в п. 1201.1 НКУ определено, что размер ЕРНН-штрафа прямо зависит от количества дней, на которые просрочена ЕРНН-регистрация. А это значит, что нарушение совершается не только в первый день просрочки, но и во все следующие дни, в течение которых НН может быть зарегистрирована (пусть даже со штрафами). То есть если предельный срок ЕРНН-регистрации — август 2019 года, а фактически НН зарегистрирована в апреле 2020 года,
нарушение совершалось не только в августе 2019-го, но и в течение всего периода, начиная с августа 2019-го и заканчивая апрелем 2020-го
А за нарушения, совершенные начиная с 01.03.2020, ЕРНН-штрафы не применяются. Это заключение Верховного Суда по сути означает, что карантинный мораторий на ЕРНН-штрафы имеет значение и для докарантинных НН/РК, зарегистрированных во время карантина. Разница лишь в том, что карантинные НН/РК мораторий полностью освобождает от ЕРНН-штрафов. А для докарантинных НН/РК, зарегистрированных во время карантина, мораторий обрывает отсчет дней, на которые просрочена ЕРНН-регистрация. Сколько дней просрочки было по состоянию на 29.02.2020 — за столько и будет наложен ЕРНН-штраф.
А если докарантинные НН/РК будут зарегистрированы уже после окончания моратория? В таком случае, по логике вышеупомянутой позиции Верховного Суда, количество дней просрочки должно состоять из двух периодов: (1) период с первого дня просрочки до 01.03.2020 и (2) период с первого дня после окончания моратория и до даты ЕРНН-регистрации. То есть в таком случае для докарантинных НН/РК отсчет дней просрочки на период карантина «ставится на паузу».
В завершение отметим: сейчас незарегистрированных докарантинных НН/РК не так уж и много. А докарантинных НН/РК, которые будут зарегистрированы после окончания моратория, может вообще не быть, если мораторий будет длиться еще год. Ведь общий срок на ЕРНН-регистрацию ограничен 1095 днями и в связи с мораторием его вряд ли кто-то продлит. Поэтому карантин — идеальное время, чтобы зарегистрировать докарантинные НН/РК. Пользуйтесь им!
