Суть питання
Штрафні санкції не застосовуються за порушення податкового законодавства, вчинені у період з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), у якому завершується дія карантину. Це базове правило карантинного мораторію на штрафи (п. 521 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). А цей мораторій поширюється у тому числі й на ЄРПН-штрафи (БЗ 101.27).
У випадку з ЄРПН-штрафами застосування карантинного мораторію на практиці дещо ускладнюється. Пов’язане це з визначенням дати, на яку вчинено порушення. Первісно, коли мораторій тільки вводився, одразу постало запитання: якого кола ПН/РК він стосується? Здебільшого податківці говорили, що йдеться про ПН/РК, складені починаючи з 16.02.2020. Тобто ті ПН/РК, граничний строк реєстрації яких припадає вже на період мораторію (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 29, с. 5).
Також спірним було питання, чи підпадуть під мораторій ПН/РК, складені в період з 01.02.2020 по 15.02.2020. Такі ПН/РК мали би бути своєчасно зареєстровані до 29.02.2020. Порушення граничних строків реєстрації таких ПН/РК відбувається 01.03.2020, тобто вже під час дії мораторію. Однак за замовчуванням будемо вважати, що докарантинні ПН/РК — це ті, які складено до 16.02.2020.
Нас наразі цікавлять саме ці ПН/РК. Тобто ті, які під мораторій НЕ підпадають. Припустимо, що на 01.03.2020 (тобто на початок дії мораторію) строк своєчасної ЄРПН-реєстрації вже порушено. А власне ЄРПН-реєстрація відбулася вже під час карантину. Як рахувати кількість днів, на які було прострочено ЄРПН-реєстрацію таких ПН/РК? Пошукаємо відповідь!
Позиція податківців
Загальне правило, сформульоване податківцями щодо ЄРПН-штрафів під час карантину, звучить доволі просто:
ЄРПН-штрафи не застосовуються до тих ПН/РК, граничний строк реєстрації яких припадає на період з 01.03.2020 по останній день карантину
Таку позицію було озвучено ще в листі ДПСУ від 12.05.2020 № 1958/6/99-00-04-01-03-06/ІПК («Податки & бухоблік», 2020, № 42, с. 25). Щоправда, тоді строк дії мораторію був значно коротшим (до 31.05.2020), але, по суті, підхід податківців не змінився. Тобто в умовах дії нині чинного мораторію ЄРПН-штрафи не застосовуються до ПН/РК, граничний строк реєстрації яких припадає на період до 31.03.2022. Звичайно, якщо карантин продовжать, то й мораторій продовжиться разом із ним.
Тепер щодо докарантинних ПН/РК. Свою позицію щодо них податківці висловили в листі ДПСУ від 02.06.2020 № 2268/6/99-00-04-01-03-06/ІПК (ср. ). Вони заявили: до таких ПН/РК ЄРПН-штрафи застосовуються. І з цим складно сперечатися, адже порушення за фактом відбулося ще до того, як почав діяти мораторій.
Але як рахувати кількість днів прострочення, якщо ЄРПН-реєстрація припала на період дії мораторію? До прикладу, якщо ПН складено 28.01.2020, а зареєстровано 27.01.2022. Так, тут ЄРПН-штраф буде. Та чи рахується як прострочка період з 01.03.2020 по 27.01.2022? Це принципове запитання, адже відповідь на нього прямо впливає на розмір ЄРПН-штрафу.
Податківці з цього питання публічно не висловлювалися. А на практиці їхня логіка була такою: якщо граничний строк ЄРПН-реєстрації ПН/РК припадає на період до 01.03.2020, ЄРПН-штраф застосовується по повній. Тобто для таких ПН/РК карантинний мораторій, на думку податківців, не має жодного значення. Виходячи з логіки податківців, дні мораторію для докарантинних ПН/РК є такими самими днями прострочки, як і будь-які інші.
Судова практика
Власне, саме вона і стала інформаційним приводом для цієї статті. Нещодавно Верховний Суд вибухнув постановою від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20 (reyestr.court.gov.ua/Review/101808712). Суть справи якраз і стосувалася докарантинних ПН, граничний строк реєстрації яких настав у серпні 2019 року, але зареєстровано їх було під час мораторію. Ясна річ, що ЄРПН-штраф до таких ПН має застосовуватися. Але в якому розмірі?
Податківці, звичайно ж, вирішили застосувати штраф по максимуму. Тобто порахували період прострочки від дати граничного строку і до дати фактичної реєстрації. Так, ніби ніякого мораторію немає. І з ними навіть погодився суд першої інстанції, який прямо заявив, що п. 521 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ до таких ПН не застосовується (див. рішення Одеського окружного адмінсуду від 16.02.2021 // reyestr.court.gov.ua/Review/95173246).
А от суд апеляційної інстанції був іншої думки. І саме з нею погодилися судді Верховного Суду. Логіка міркувань суду така: дійсно, порушення, за яке накладаються ЄРПН-штрафи, вважається вчиненим у перший день після граничних строків на своєчасну реєстрацію. Але в цей день порушення не вважається завершеним. Адже ПН можна зареєструвати у ЄРПН і несвоєчасно.
Більше того, у п. 1201.1 ПКУ визначено, що розмір ЄРПН-штрафу прямо залежить від кількості днів, на які прострочено ЄРПН-реєстрацію. А це означає, що порушення вчиняється не тільки в перший день прострочки, але й в усі наступні дні, протягом яких ПН може бути зареєстровано (хай навіть і зі штрафами). Тобто, якщо граничний строк ЄРПН-реєстрації — серпень 2019 року, а фактично ПН зареєстровано у квітні 2020 року,
порушення вчинялося не тільки у серпні 2019-го, але й протягом усього періоду, починаючи з серпня 2019-го і закінчуючи квітнем 2020-го
А за порушення, вчинені починаючи з 01.03.2020, ЄРПН-штрафи не застосовуються. Цей висновок Верховного Суду по суті означає, що карантинний мораторій на ЄРПН-штрафи має значення і для докарантинних ПН/РК, зареєстрованих під час карантину. Різниця лише в тому, що карантинні ПН/РК мораторій цілковито звільняє від ЄРПН-штрафів. А для докарантинних ПН/РК, зареєстрованих під час карантину, мораторій обриває відлік днів, на які прострочено ЄРПН-реєстрацію. Скільки днів прострочки було станом на 29.02.2020 — за стільки й буде накладено ЄРПН-штраф.
А якщо докарантинні ПН/РК буде зареєстровано вже після закінчення мораторію? За логікою вищезазначеної позиції Верховного Суду, кількість днів прострочки має складатися з двох періодів: (1) період з першого дня прострочки до 01.03.2020 і (2) період з першого дня після закінчення мораторію і до дати ЄРПН-реєстрації. Тобто в такому випадку для докарантинних ПН/РК відлік днів прострочки на період карантину «ставиться на паузу».
Насамкінець зауважимо: наразі незареєстрованих докарантинних ПН/РК не так уже й багато. А докарантинних ПН/РК, які будуть зареєстровані після закінчення мораторію, може взагалі не бути, якщо мораторій триватиме ще рік. Адже загальний строк на ЄРПН-реєстрацію обмежено 1095 днями і у зв’язку з мораторієм його навряд чи хтось продовжить. Тож карантин — ідеальний час, аби зареєструвати докарантинні ПН/РК. Користуйтеся ним!
