Перейшли на спецЄП: які строки реєстрації податкових накладних за останній ПДВ-період?

Норма про «60 днів»

Щодо цього питання для платників спецЄП важливі дві норми ПКУ:

1) п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. XX ПКУ, яким установлено, що на період перебування платника на спецЄП призупиняються всі його права і обов’язки як платника ПДВ. З цього випливає, що

2) абз. 5 п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, в якому сказано, що платники спецЄП звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов’язків, граничний строк виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на спецЄП, за умови виконання ними цих податкових обов’язків

Інших спеціальних строків виконання податкових обов’язків платника ПДВ за періоди до переходу на спецЄП не встановлено.

Ось саме ця друга норма (про 60 календарних днів) нас і цікавить. Виписана вона, м’яко кажучи, невдало, що визнали навіть і самі податківці.

Проблема і логіка норми «про 60 днів»

Пропонуємо почати з того, а яку, скоріш за все, логіку закладали в цю норму законодавці?

Вважаємо, що ця норма була виписана для тих випадків, коли платник спецЄП фізично, враховуючі умови перебування на спецЄП, не може виконати певні податкові обов’язки. Наприклад, щодо того ж ПДВ.

Як ми зазначали вже вище, під час перебування на спецЄП платник не може (та й не має права) реєструвати ПН. Але обов’язки зареєструвати ПН і подати звітність за операціями до переходу на спецЄП залишаються. А тому цілком логічно й передбачили, що ці обов’язки він може виконати вже після повернення зі спецЄП (протягом 60 календарних днів після повернення зі спецЄП) — коли до нього повернуться права й можливість реєструвати ПН.

Інакше, якщо не ця логіка закладалася, то виникає питання: а навіщо взагалі тоді ця спецнорма? Адже платники спецЄП цілком могли б користуватися загальними, як і для всіх інших платників, нормами.

Але як бути зараз платникам з цією нормою?

Наприклад, якщо ми перейшли на спецЄП з 03.10.2022*. В які строки мають бути зареєстровані ПН, датовані з 16.09.2022 по 30.09.2022 (граничні строки реєстрації яких припадають на період вже після переходу на спецЄП). З буквального прочитання норми виходить, що строк у 60 днів на ці ПН не поширюється. Але фізично ми реєструвати ПН під час перебування на спецЄП не можемо. Інших спеціальних строків немає. Призупинення строків реєстрації ПН для тих, хто перебуває на спецЄП, теж немає.

* 1 та 2 жовтня є вихідними днями.

Тож коли ми маємо їх зареєструвати? Невже «день у день» (у день (на дату) складання) або не пізніше дати перед переходом на спецЄН? Але це є обмеженням прав платника спецЄП порівняно з іншими платниками. А як бути з компенсуючими ПЗ, необхідність складання яких вже визначається фактично лише після 15-го числа наступного місяця? Виходить, що безпосередньо в ПКУ відповіді на це питання немає. Є лише логічний підхід щодо «більш широкого» трактування норми про «60 календарних днів».

Що думають податківці?

У них є два роз’яснення з цього приводу.

Перше роз’яснення. Було «озвучене» в інформаційному листі № 3/2022 (див. питання 7). У ньому податківці висловились стосовно звітних періодів лютий — травень 2022 року. І вони зазначили, що:

Тобто вони визнали, що стосовно періодів лютий — травень 2022 року

Податківці погодилися з тим, що треба орієнтуватися на операції періоду, який припав на період до дати переходу на спецЄП, а не на граничні строки реєстрації ПН, як це прослідковується з буквального прочитання норми абз. 5 п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ. Що є цілком логічним.

Тобто якщо ми перейшли на спецЄП, наприклад:

— з 01.04.2022, то ПН, датовані з 01.02.2022 по 31.03.2022, повинні бути зареєстровані протягом 60 календарних днів після повернення зі спецЄП;

— з 01.05.2022, то відповідно строк у 60 днів після повернення зі спецЄП поширюється на ПН, датовані з 01.02.2022 по 30.04.2022.

Друге роз’яснення. Розміщене в категорії 101.16 БЗ (див. статтю «Як підставили платників спецЄП з виконанням ПДВ-обов’язку» // «Податки & бухоблік», 2022, № 57).

У ньому роз’яснюється, в які строки мають бути зареєстровані ПН за лютий — травень 2022 року тими платниками, які перейшли на спецЄП після 27.05.2022. Тобто платниками, які перейшли на спецЄП після набрання чинності Законом № 2260*. Наприклад, з 01.06.2022.

* Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України…» від 12.05.2022 № 2260-IX.

І вони говорять, що якщо перехід на спецЄП відбувається починаючи з 27.05.2022 та суб’єкти господарювання мають можливість виконувати свої податкові обов’язки, то реєстрація ПН/РК, складених за операціями лютого — травня 2022 року, здійснюється до 15.07.2022.

Тобто

Якщо перехід на спецЄП відбувся вже після 15.07.2022 (тобто коли сплили «подовжені» строки реєстрації ПН за лютий — травень 2022 року, встановлені абз. 1 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПКУ), то такий підхід є логічним. Наприклад, якщо перехід на спецЄП відбувся з 01.08.2022 — то дійсно не викликає сумнівів, що ПН за лютий — травень 2022 року таким платником мали бути зареєстровані до 15.07.2022.

А якщо перехід відбувся, наприклад, 01.06.2022? Про який строк «до 15 липня» може йти мова, якщо платник з 01.06.2022 не міг фізично реєструвати ПН? На якій підставі йому мають бути скорочені/обмежені строки реєстрації ПН порівняно з іншими платниками? Не говорячи вже про те, що фізична можливість реєструвати ПН лютого — травня 2022 у всіх платників тільки і з’явилася після 01.06.2022?

Тут варто зазначити, що податківці, в принципі, визнають цей факт. У цій же консультації ЗІР вони говорять, що:

Тобто податківці не дають однозначний висновок, що якщо перехід відбувся після 26.05.2020 — то 100 % маємо реєструвати ПН, орієнтуючись на загальні строки. Вони кажуть –– треба дивитися конкретні обставини. І це дає певну надію.

Як діяти та які аргументи для захисту

Оскільки з нормою про «60 календарних днів» з абз. 5 п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ є багато питань, потрібні ще аргументи для того, щоб відбиватися від можливих претензій податківців. Якими вони можуть бути?

Наша позиція. На 26.05.2022 платник був ще не на спецЄП, тому для нього діяли загальні норми реєстрації ПН з абз. 1 п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ — тобто строк «до 15 липня 2022». Але оскільки на дату переходу на спецЄП (на 01.06.2022) ці строки ще не минули — то вважаємо, що платник має право зареєструвати ці ПН без штрафів протягом 60 календарних днів після повернення зі спецЄП.

На випадок, якщо будуть претензії, що строк безштрафної реєстрації таких ПН був «до 15 липня», аргументувати платнику можна таким.

Можливість реєструвати ПН за лютий — травень 2022 року з’явилася тільки з набуттям чинності Законом № 2260 (з 27.05.2022). Раніше цієї дати зареєструвати ПН лютого — травня 2022 року було неможливо. Законом № 2260 встановлена за загальними правилами можливість реєстрації ПН цього періоду до 15 липня 2022 року. Але з 01.06.2022 платник перейшов на спецЄП. Під час перебування на спецЄП платник втрачає свої права та обов’язки як платника ПДВ, у т. ч. і щодо реєстрації ПН (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. XX ПКУ). Тому фізично починаючи з 01.06.2022 платник був позбавлений прав реєстрації ПН за періоди лютого — травня 2022 року. А отже, безпідставно вимагати від платника, який перейшов на спецЄП, реєстрацію ПН за періоди лютого — травня у загальні строки (до 15 липня 2022). Інших строків реєстрації (окрім абз. 5 п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, який дозволяє платникам спецЄП реєструвати ПН протягом 60 днів після повернення зі спецЄП) ПКУ не встановлює.

Більш того, Закон № 2260 набув чинності лише 27.05.2022 (тобто за 3 дні до дати переходу на ЄП). Але навіть на цю дату ще не була для платників налаштована можливість реєструвати ПН. Тому навіть у період з 27.05.2022 по 31.05.2022 ПН фізично не реєструвалися.

А тому немає протиправного діяння (порушення) з боку платника. Крім того, відбитися від штрафів можна, спираючись на принцип відсутності вини із п. 112.2 ПКУ. У ньому, зокрема, ідеться про те, що особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПКУ передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Коли ж фізичної змоги виконати ПДВ-обов’язок на спецЄП немає, то і винуватити у цьому платника спецЄП не можна.

Наша позиція. ПН за першу половину вересня мали бути зареєстрованими у стандартний строк — до кінця вересня. А ось щодо ПН, датованих з 16 по 30 вересня (граничні строки реєстрації за якими припадають вже на період після дати переходу на спецЄП), все є досить неоднозначним.

Фактично, як ми зазначали вище, в ПКУ не визначено, коли ми маємо зареєструвати ці ПН. Буквальне прочитання норми абз. 5 п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ не дозволяє застосовувати щодо цих ПН строк у 60 днів після повернення зі спецЄП.

Але! Враховуючі, що:

1) платник спецЄП не має права під час перебування на спецЄП реєструвати ПН (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. XX ПКУ), і вимагати реєстрації цих ПН, якщо граничні строки їх реєстрації припали на спецЄП, у загальні строки (як і для всіх інших платників) немає підстав;

2) інших строків, окрім спецстроку «в 60 днів», для реєстрації ПН платниками, які перебували на спецЄП, ПКУ не встановлює, призупинення строків теж немає,

тож можемо за аналогією теж дійти висновку, що для всіх ПН за операціями, які відбулися до переходу на спецЄП, але граничні строки реєстрації яких припадають на період перебування на спецЄП, має застосовуватися строк у 60 календарних днів. Це ґрунтується на широкому розумінні самої норми абз. 5 п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ — якщо платник фізично не може через умови перебування на спецЄП виконати податкові зобовязання, він має їх виконувати вже після повернення зі спецЄП. А оскільки інших строків, ніж строк у «60 днів», не передбачено, то має застосовуватися саме цей строк.