Тарные НДС-правила по НКУ
Очевидно, что читателя волнует правильное применение п. 189.2 НКУ, поэтому приведем его полностью.
Стоимость тары, которая согласно условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. В случае если в срок больше чем 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой тары включается в базу налогообложения получателя
Таким образом, если:
— тара согласно договору не является возвратной (залоговой) или вообще отдельно не выделена, то ее стоимость в составе стоимости товара будет облагаться налогом НДС на общих основаниях;
— тара возвратная (залоговая), то при отгрузке товара в такой таре налоговые обязательства (НО) по ней не возникают ни у поставщика, ни у покупателя.
Возвращение возвратной (залоговой) тары покупателем
до истечения 12 месяцев тоже не приводит к возникновению НО по НДС ни у одной из сторон
Если же 12-месячный срок нарушен, то получатель (покупатель) обязан увеличить свои НО по НДС в отчетном периоде, в котором заканчивается 12-й календарный месяц с момента поступления тары, исходя из ее стоимости. Подробнее о налогообложении тары читайте в «Налоги & бухучет», 2021, № 62.
Но применимы ли эти правила в случае ввоза товара в таре на таможенную территорию Украины?
Пункт 189.2 — сугубо внутренний или универсальный?
Вопрос связан с тем, что п. 185.1 НКУ отдельно выделяет такие объекты налогообложения НДС, как, в частности, (1) поставка товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины и (2) ввоза / (3) вывоза товаров на/за пределы таможенной территории Украины. При этом «тарный» п. 189.2 содержится в ст. 189 НКУ, которая имеет название «Особенности определения базы налогообложения в случае поставки (!) товаров/услуг в отдельных случаях». А это дает определенные основания, чтобы считать п. 189.2 НКУ таким, который распространяется только на внутренние поставки товаров.
Вместе с тем, в тексте п. 189.2 термин «поставка» не употребляется. А п. 189.6 НКУ предостерегает, что только пп. 189.3 — 189.5 ст. 189 не распространяются на операции по экспорту/ввозу товаров, намекая тем самым на универсальный характер п. 189.2 для налогового учета возвратной тары независимо от вида операции, в которой такая тара участвует.
То есть сугубо формально п. 189.2 НКУ должен применяться как к операциям по поставке товаров и возврату тары внутри страны, так и к операциям по ввозу возвратной тары на таможенную территорию Украины вместе с импортируемым товаром, а также вывоз товаров в таре в таможенном режиме экспорта.
Однако правила уплаты импортного НДС определяют базу обложения этим налогом иначе, чем при внутренних поставках. Поэтому в случае если товар в возвратной таре был импортирован, руководствоваться придется именно «импортными» нормами НКУ с учетом особенностей регулирования таможенных процедур, установленных ТКУ.
Тарные НДС-правила при импорте товара
В первую очередь стоит отметить, что
базой налогообложения для товаров, которые ввозятся на таможенную территорию Украины, является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости этих товаров
При этом таможенную стоимость товаров, который импортируются, определяют в соответствии с разд. III ТКУ, с учетом пошлины и акцизного налога, которые подлежат уплате и включаются в цену товаров (п. 190.1 НКУ).
Тара — в цене товара. Так, при определении таможенной стоимости по цене договора (контракта) в отношении товаров, которые импортируются, в цену, которая была фактически уплачена или подлежит уплате за оцениваемые товары, добавляется, в частности, стоимость ящиков, тары (контейнеров), в которую упакован товар, или другой упаковки, которые для таможенных целей считаются одним целым с соответствующими товарами (п.п. «б» п. 1 ч. 10 ст. 58 ТКУ).
В таком случае возвратность или невозвратность тары, а также ее залоговость не имеет никакого значения, ведь импортный НДС на таможне будет уплачен из общей таможенной стоимости товара, куда будет входить и стоимость тары. Эту же сумму импортер ставит в налоговый кредит — и на этом все. Как видите, п. 189.2 НКУ здесь ни к чему, поэтому дальше к этой ситуации возвращаться не будем.
Тара — в режиме временного ввоза. Вместе с тем ст. 105 ТКУ предусматривает возможность временного ввоза контейнеров, поддонов, упаковок на условиях и в соответствии с положениями Приложения B.3 к Стамбульской Конвенции о временном ввозе. В таком случае эта тара является многовозвратной и на нее оформляется отдельная таможенная декларация (ТД) типа ІМ31 в таможенном режиме временного ввоза.
Лицо, которое намеревается пользоваться этим таможенным режимом, подает соответствующее заявление, а таможенный орган предоставляет разрешение на основании письменного обязательства этого лица в отношении дальнейшего реэкспорта таких товаров без оформления ТД.
Срок временного ввоза товаров устанавливается таможенным органом в каждом конкретном случае. По письменному заявлению собственника этих товаров такой срок может быть продлен соответствующим таможенным органом (ч. 3 ст. 108 ТКУ), но
не должен превышать трех лет с даты помещения товаров в таможенный режим временного ввоза (ч. 1 ст. 108 ТКУ)
К операциям по ввозу контейнеров, поддонов, упаковок в таможенном режиме временного ввоза применяется условное полное освобождение от налогообложения (п.п. 206.7.1 НКУ). То есть импортный НДС при временном ввозе такой тары не уплачивается. Однако основанием для этого служит не «тарный» п. 189.2 НКУ, а совсем другая норма. Поэтому и на предписания п. 189.2 НКУ в отношении увеличения базы налогообложения на стоимость невозвращенной возвратной тары получателю (импортеру товара) после истечения 12 месяцев учитывать не следует.
Возврат тары в режиме реэкспорта. Такой возврат в сроки, установленные при временном ввозе (или в продленные сроки, если вы обращались за их продлением) происходит без уплаты НДС (п. 206.5 НКУ), причем независимо от того, истек ли 12-месячный срок, обусловленный п. 189.2 НКУ. То есть и здесь все подчиняется налоговым правилам ввоза/вывоза, а тарные правила не играют никакой роли.
Обратите внимание! Вместо ТД для декларирования в таможенный режим реэкспорта упаковок, контейнеров, поддонов используются документы, которые подтверждают предыдущий ввоз указанных товаров на таможенную территорию Украины (ч. 9 ст. 87 ТКУ).
Однако это еще не все.
Если режим временного ввоза тары нарушен
Дело в том, что в случае невыполнения в сроки, установленные ТКУ, мероприятий в отношении завершения таможенного режима временного ввоза лицо, ответственное за соблюдение таможенного режима, обязано уплатить сумму НО по НДС, на которую было предоставлено освобождение от налогообложения, и пеню, начисленную в соответствии со ст. 129 НКУ, рассчитанную со дня предоставления освобождения (п. 206.16 НКУ).
Итак, если возвратная тара была ввезена в таможенном режиме временного ввоза, НДС на таможне из стоимости тары не уплачивался. Однако, как мы выяснили выше, основанием для освобождения от налогообложения временно ввезенной тары служил не «тарный» п. 189.2 НКУ, а п.п. 206.7.1 НКУ, который к тому же освобождает такие операции не полностью, а условно. А это значит, что и при несвоевременном вывозе тары ориентироваться следует не на «тарные» 12 месяцев и не на налоговые последствия, обусловленные п. 189.2 НКУ, а на срок временного ввоза и последствия нарушение именно этого срока.
Еще раз подчеркнем: срок окончания режима временного ввоза, установленный на тару таможенным органом при ее ввозе, на необходимость применения п. 189.2 НКУ не влияет. Он может быть как больше, так и менее 12 месяцев. В любом случае если такой срок будет нарушен, то
покупатель попадет под НО по п. 206.16 НКУ за нарушение условий таможенного режима
Есть ли какие-то особенности течения такого срока в период военного положения (ВП)?
Срок временного ввоза во время войны
От самого начала войны, то есть с 24.02.2022, и по 27.05.2022 были остановлены все без исключения сроки, определенные налоговым и прочим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы (п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ в предыдущей редакции). А с 27.05.2022 в действующей на сегодня редакции этого же подпункта в нем появились отдельные исключения (о них — в статье «Война: что со сроками?» в «Налоги & бухучет», 2022, № 54).
В рамках этой статьи для нас важно то, что к контролирующим органам относятся не только налоговики, но и таможенники (см. п.п. 41.1.2 НКУ). Поэтому «прочим законодательством», о котором упоминается выше, является и таможенное законодательство.
Казалось бы, на этом основании можно утверждать, что все сроки, предусмотренные ТКУ, на время военного положения является приостановленными. Однако говорить так преждевременно. Ведь в ТКУ тоже есть своя «военная» норма (п.п. 2 п. 912 разд. ХХІ), по которой на период до прекращения или отмены ВП приостановлены только отдельные сроки. Причем срок временного ввоза в перечень таких приостановленных по этой норме сроков не входит.
В то же время согласно п.п. 3 п. 912 разд. ХХІ ТКУ таможенные органы по заявлению декларанта или уполномоченного им лица могут принимать решения о продлении сроков (включая предельные), определенных ТКУ, кроме тех, течение которых остановлено подпунктом 2 (см. также письмо Гостаможслужбы от 06.04.2022 № 08-1/10/7/1720).
Что же имеем в итоге? Привычную для нашего законодательства коллизию общей (НКУ) и специальной (ТКУ) норм. А в таком случае преимущество следует предоставлять специальной норме. Таким образом
срок временного ввоза тары, установленный до войны, автоматически не приостанавливается, однако его можно продлить по письменному заявлению собственника (ч. 3 ст. 108 ТКУ)
При этом такое продление в общем случае может быть и не связанным с введением ВП. Попробовать пойти таким путем можно в том случае, если с тарой, которая подлежит возврату, ничего не случилось, однако существуют «другие обстоятельства», которые подтверждают необходимость такого продления.
Вместе с тем есть возможность вообще прекратить таможенный режим временного ввоза в случае полной потери товаров (в вашем случае — тары) вследствие аварии или действия обстоятельств непреодолимой силы при условии подтверждения таких фактов (ч. 3 ст. 112 ТКУ). В таком случае следует действовать по процедуре, предусмотренной Порядком № 657*. К обстоятельствам непреодолимой силы п. 1 разд. VІІІ Порядка № 657 относит в том числе и введение военного или чрезвычайного положения.
* Порядок выполнения таможенных формальностей, утвержденный приказом Минфина от 31.05.2012 № 657.
К сожалению, конкретного перечня документов, которые подтверждали бы военный форс-мажор, Порядок № 657 не называет. По нашему мнению, с целью фиксации уничтожения (потери) товаров вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы в период ВП целесообразно:
— провести инвентаризацию;
— обратиться к органам ГСЧС, которые должны составить акт повреждения имущества с указанием причины;
— обратиться к местным органам власти, которые могут дополнительно подтвердить факт уничтожения имущества;
— осуществить все возможные мероприятия по фиксации факта повреждения имущества (фото-/видеосъемка).
А вот будут ли требовать таможенники для этого еще и сертификат ТПП о форс-мажорных обстоятельствах, теперь ничего не известно. По крайней мере их коллеги — налоговики от такой идеи давно уже отказались (см. «Налоги & бухучет», 2022, № 47)...
Обратите внимание! Решение о прекращении (завершенbи) таможенного режима принимается только в отношении товаров (их части), которые вследствие факта аварии или действия обстоятельств непреодолимой силы были уничтожены, полностью и безвозвратно повреждены, потеряны или испорчены (п. 6 разд. VІІІ Порядка № 657).
В случае прекращения таможенного режима временного ввоза из-за форс-мажора реэкспорта товаров не требуется (ч. 4 ст. 112 ТКУ)
Это значит, что уплачивать НО по НДС, предусмотренные п. 206.16 НКУ за нарушение условий таможенного режима временного ввоза, вам не придется. Если же такого решения вы не получите, то уплаты этих сумм вместе с пеней вам не избежать. Но только их. Еще раз повторим — тарные НО по НДС по п. 189.2 вас не коснутся, даже если вы нарушили 12-месячный срок возврата возвратной тары.
Выводы
- Если стоимость тары будет включена в таможенную стоимость товаров, которые в ней импортируются, импортный НДС на таможне будет уплачен из общей таможенной стоимости товара, куда будет входить и стоимость тары.
- Если тара (ящики, контейнеры и т. п.) оформлена на таможне в режиме временного ввоза, к ней применяется условное полное освобождение от налогообложения.
- При несвоевременном вывозе тары ориентироваться следует на срок временного ввоза. Следствием нарушения этого срока будет уплата НО по НДС на сумму, на которую было предоставлено условное освобождение от налогообложения при ввозе, и пени.
- Срок временного ввоза в период действия ВП автоматически не продлевается. Однако можно попробовать продлить его по письменному заявлению заявителя товаров (в случае, который здесь рассматривается, — получателя тары).
- Кроме того, можно попробовать прекратить таможенный режим временного ввоза в случае полной потери тары вследствие аварии или действия обстоятельств непреодолимой силы при условии подтверждения таких фактов. Тогда НДС из стоимости тары вообще платить не придется.
