Тарні ПДВ-правила за ПКУ
Очевидно, що читача хвилює правильне застосування п. 189.2 ПКУ, тож наведемо його повністю.
Вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включається. У разі якщо у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої тари включається до бази оподаткування отримувача
Таким чином, якщо:
— тара згідно з договором не є зворотною (заставною) або взагалі окремо не виділена, то її вартість у складі вартості товару оподатковуватиметься ПДВ на загальних підставах;
— тара зворотна (заставна), то при відвантаженні товару в такій тарі податкові зобов’язання (ПЗ) за нею не виникають ані у постачальника, ані у покупця.
Повернення зворотної (заставної) тари покупцем
до спливу 12 місяців теж не призводить до виникнення ПЗ з ПДВ у жодної зі сторін
Якщо ж 12-місячний строк порушено, то одержувач (покупець) зобов’язаний збільшити свої ПЗ з ПДВ у звітному періоді, в якому закінчується 12-й календарний місяць з моменту надходження тари, виходячи з її вартості. Докладніше про оподаткування тари читайте в «Податки & бухоблік», 2021, № 62.
Та чи застосовні ці правила у разі ввезення товару в тарі на митну територію України?
Пункт 189.2 — суто внутрішній чи універсальний?
Запитання пов’язане з тим, що п. 185.1 ПКУ окремо виділяє такі об’єкти оподаткування ПДВ, як, зокрема, (1) постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України і (2) ввезення/(3) вивезення товарів на/за межі митної території України. При цьому «тарний» п. 189.2 міститься у ст. 189 ПКУ, яка має назву «Особливості визначення бази оподаткування в разі постачання (!) товарів/послуг в окремих випадках». А це дає певні підстави, аби вважати п. 189.2 ПКУ таким, що поширюється лише на внутрішні постачання товарів.
Разом з тим, у тексті п. 189.2 термін «постачання» не вживається. А п. 189.6 ПКУ застерігає, що тільки пп. 189.3 — 189.5 ст. 189 не поширюються на операції з експортування/увезення товарів, натякаючи тим самим на універсальний характер п. 189.2 для податкового обліку зворотної тари незалежно від виду операції, в якій така тара бере участь.
Тобто суто формально п. 189.2 ПКУ має застосовуватися як до операцій із постачання товарів і повернення тари всередині країни, так і до операцій з увезення зворотної тари на митну територію України разом з імпортованим товаром, а також вивезення товарів у тарі в митному режимі експорту.
Однак правила сплати імпортного ПДВ визначають базу оподаткування цим податком інакше, ніж при внутрішніх постачаннях. Тож у разі, якщо товар у зворотній тарі було імпортовано, керуватися доведеться саме «імпортними» нормами ПКУ з урахуванням особливостей регулювання митних процедур, установлених МКУ.
Тарні ПДВ-правила при імпорті товару
Насамперед варто зазначити, що
базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів
При цьому митну вартість товарів, що імортуються, визначають відповідно до розд. III МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів (п. 190.1 ПКУ).
Тара — в ціні товару. Так, при визначенні митної вартості за ціною договору (контракту) щодо товарів, які імпортуються, до ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за оцінювані товари, додається, зокрема, вартість ящиків, тари (контейнерів), в яку упаковано товар, або іншої упаковки, що для митних цілей вважаються єдиним цілим з відповідними товарами (п.п. «б» п. 1 ч. 10 ст. 58 МКУ).
У такому разі зворотність чи незворотність тари, а також її заставність не має жодного значення, адже імпортний ПДВ на митниці буде сплачено із загальної митної вартості товару, куди входитиме і вартість тари. Цю ж суму імпортер ставить у податковий кредит — і на цьому все. Як бачите, п. 189.2 ПКУ тут ні до чого, тож далі до цієї ситуації не повертатимемося.
Тара — в режимі тимчасового ввезення. Разом з тим ст. 105 МКУ передбачає можливість тимчасового ввезення контейнерів, піддонів, упаковок на умовах та відповідно до положень Додатка B.3 до Стамбульської Конвенції про тимчасове ввезення. У такому разі ця тара є багатооборотною, і на неї оформлюється окрема митна декларація (МД) типу ІМ31 у митному режимі тимчасового ввезення.
Особа, що має намір користуватися цим митним режимом, подає відповідну заяву, а митний орган надає дозвіл на підставі письмового зобов’язання цієї особи щодо подальшого реекспорту таких товарів без оформлення МД.
Строк тимчасового ввезення товарів установлюється митним органом у кожному конкретному випадку. За письмовою заявою власника цих товарів такий строк може бути продовжений відповідним митним органом (ч. 3 ст. 108 МКУ), але
не повинен перевищувати трьох років з дати поміщення товарів у митний режим тимчасового ввезення (ч. 1 ст. 108 МКУ)
До операцій із увезення контейнерів, піддонів, упаковок у митному режимі тимчасового ввезення застосовується умовне повне звільнення від оподаткування (п.п. 206.7.1 ПКУ). Тобто імпортний ПДВ при тимчасовому ввезенні такої тари не сплачується. Однак підставою для цього слугує не «тарний» п. 189.2 ПКУ, а зовсім інша норма. Тож і на приписи п. 189.2 ПКУ щодо збільшення бази оподаткування на вартість неповернутої зворотної тари отримувачу (імпортеру товару) після спливу 12 місяців зважати не слід.
Повернення тари в режимі реекспорту. Таке повернення у строки, встановлені при тимчасовому ввезенні (або у продовжені строки, якщо ви звертались за їх продовженням) відбувається без сплати ПДВ (п. 206.5 ПКУ), причому незалежно від того, чи сплив 12-місячний строк, обумовлений п. 189.2 ПКУ. Тобто й тут усе підкоряється податковим правилам ввезення/вивезення, а тарні правила не відіграють жодної ролі.
Зверніть увагу! Замість МД для декларування у митний режим реекспорту упаковок, контейнерів, піддонів використовуються документи, що підтверджують попереднє ввезення зазначених товарів на митну територію України (ч. 9 ст. 87 МКУ).
Однак це ще не все.
Якщо режим тимчасового ввезення тари порушено
Справа в тому, що у разі невиконання в строки, встановлені МКУ, заходів щодо завершення митного режиму тимчасового ввезення особа, відповідальна за дотримання митного режиму, зобов’язана сплатити суму ПЗ з ПДВ, на яку було надане звільнення від оподаткування, та пеню, нараховану відповідно до ст. 129 ПКУ, розраховану з дня надання звільнення (п. 206.16 ПКУ).
Отже, якщо зворотну тару було ввезено у митному режимі тимчасового ввезення, ПДВ на митниці з вартості тари не сплачувався. Однак, як ми з’ясували вище, підставою для звільнення від оподаткування тимчасово ввезеної тари слугував не «тарний» п. 189.2 ПКУ, а пп.. 206.7.1 ПКУ, який до того ж звільняє такі операції не повністю, а умовно. А це означає, що і при несвоєчасному вивезенні тари орієнтуватися слід не на «тарні» 12 місяців і не на податкові наслідки, обумовлені п. 189.2 ПКУ, а на строк тимчасового ввезення і наслідки порушення саме цього строку.
Ше раз підкреслимо: строк закінчення режиму тимчасового ввезення, встановлений на тару митним органом при її ввезенні, на необхідність застосування п. 189.2 ПКУ не впливає. Він може бути як більше, так і менше 12 місяців. У будь-якому випадку якщо такий строк буде порущено, то
покупець потрапить під ПЗ за п. 206.16 ПКУ за порушення умов митного режиму
А чи є якісь особливості перебігу такого строку в період воєнного стану (ВС)?
Строк тимчасового ввезення під час війни
Від самого початку війни, тобто з 24.02.2022 і по 27.05.2022, були зупинені усі без винятку строки, визначені податковим та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ в попередній редакції). А з 27.05.2022 у чинній на сьогодні редакції цього ж підпункту в ньому з’явилися окремі винятки (про них — у статті «Війна: що зі строками?» в «Податки & бухоблік», 2022, № 54).
У рамках цієї статті для нас важливо те, що до контролюючих органів належать не тільки податківці, а й митники (див. п.п. 41.1.2 ПКУ). Тож «іншим законодавством», про яке згадується вище, є і митне законодавство.
Здавалося б, на цій підставі можна стверджувати, що всі строки, передбачені МКУ, на час воєнного стану є призупиненими. Однак говорити так передчасно. Адже в МКУ теж є своя «воєнна» норма (п.п. 2 п. 912 розд. ХХІ), за якою на період до припинення чи скасування ВС призупинено лише окремі строки. Причому строк тимчасового ввезення до переліку таких призупинених за цією нормою строків не входить.
Водночас згідно з п.п. 3 п. 912 розд. ХХІ МКУ митні органи за заявою декларанта або уповноваженої ним особи можуть приймати рішення про продовження строків (включаючи граничні), визначених МКУ, крім тих, перебіг яких зупинено підпунктом 2 (див.також лист Держмитслужби від 06.04.2022 № 08-1/10/7/1720).
Що ж маємо у підсумку? Звичну для нашого законодавства колізію загальної (ПКУ) і спеціальної (МКУ) норм. А в такому разі перевагу слід надавати спеціальній нормі. Таким чином,
строк тимчасового ввезення тари, встановлений до війни, автоматично не призупиняється, однак його можна продовжити за письмовою заявою власника (ч. 3 ст. 108 МКУ)
При цьому таке продовження у загальному випадку може бути й не пов’язаним із уведенням ВС. Спробувати піти таким шляхом можна у тому разі, якщо з тарою, яка підлягає поверненню, нічого не трапилося, однак існують «інші обставини», що підтверджують необхідність такого продовження.
Разом з тим є можливість узагалі припинити митний режим тимчасового ввезення у разі повної втрати товарів (у вашому випадку — тари) внаслідок аварії або дії обставин непереборної сили за умови підтвердження таких фактів (ч. 3 ст. 112 МКУ). У такому разі слід діяти за процедурою, передбаченою Порядком № 657*. До обставин непереборної сили п. 1 розд. VІІІ Порядку № 657 відносить у тому числі й уведення воєнного чи надзвичайного стану.
* Порядок виконання митних формальностей, затверджений наказом Мінфіну від 31.05.2012 № 657.
На жаль, конкретного переліку документів, що підтверджували б воєнний форс/мажор, Порядок № 657 не називає. На нашу думку, з метою фіксації знищення (втрати) товарів внаслідок дії обставин непереборної сили у період ВС доцільно:
— провести інвентаризацію;
— звернутися до органів ДСНС, які мають скласти акт пошкодження майна із зазначенням причини;
— звернутись до місцевих органів влади, які можуть додатково підтвердити факт знищення майна;
— здійснити всі можливі заходи з фіксації факту пошкодження майна (фото-/відеозйомка).
А от чи вимагатимуть митники для цього ще й сертифікат ТПП про форс-мажорні обставини, наразі нічого не відомо. Принаймні їхні колеги-податківці від такої ідеї давно вже відмовилися (див. «Податки & бухоблік», 2022, № 47)...
Зверніть увагу! Рішення про припинення (завершення) митного режиму приймається лише щодо товарів (їх частини), які внаслідок факту аварії чи дії обставин непереборної сили були знищені, повністю та безповоротно пошкоджені, втрачені або зіпсовані (п. 6 розд. VІІІ Порядку № 657).
У разі припинення митного режиму тимчасового ввезення через форс-мажор реекспорт товарів не вимагається (ч. 4 ст. 112 МКУ)
Це означає, що сплачувати ПЗ з ПДВ, передбачені п. 206.16 ПКУ за порушення умов митного режиму тимчасового ввезення, вам не доведеться. Якщо ж такого рішення ви не отримаєте, то сплати цих сум разом із пенею вам не уникнути. Але тільки їх. Ще раз повторимо — тарні ПЗ з ПДВ за п. 189.2 вас не торкнуться, навіть якщо ви порушили 12-місячний строк повернення зворотної тари.
Висновки
- Якщо вартість тари буде уключено до митної вартості товарів, що в ній імпортуються, імпортний ПДВ на митниці буде сплачено із загальної митної вартості товару, куди входитиме і вартість тари.
- Якщо тару (ящики, контейнери тощо) оформлено на митниці у режимі тимчасового ввезення, до неї застосовується умовне повне звільнення від оподаткування.
- При несвоєчасному вивезенні тари орієнтуватися слід на строк тимчасового ввезення. Наслідком порушення цього строку буде сплата ПЗ з ПДВ на суму, на яку було надане умовне звільнення від оподаткування при ввезенні, та пені.
- Строк тимчасового ввезення у період дії ВС автоматично не продовжується. Однак можна спробувати продовжити його за письмовою заявою заявника товарів (у випаду, що тут розглядається, — одержувача тари).
- Окрім того, можна спробувати припинити митний режим тимчасового ввезення у разі повної втрати тари внаслідок аварії або дії обставин непереборної сили за умови підтвердження таких фактів. Тоді ПДВ із вартості тари взагалі платити не доведеться.
