Бухгалтерські збитки та обтяжливе забезпечення за збитковими контрактами

* Див. п. 3 розд. І НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».

Збиток у бухобліку і фінзвітності

Протягом року на субрахунках рахунка 79 «Фінансові результати» відображаємо в порядку закриття:

— доходи операційної, фінансової та іншої діяльності (Дт рахунків класу 7 «Доходи і результати діяльності» — Кт 791 «Результат операційної діяльності», 792 «Результат фінансових операцій» і 793 «Результат іншої діяльності») та

— витрати від тих же видів діяльності, а також належну суму нарахованого податку на прибуток (Дт 791, 792 і 793 — Кт рахунків класу 9 «Витрати діяльності»).

Якщо в результаті зіставлення дебетових і кредитових оборотів за субрахунками 791 — 793 вийшло дебетове сальдо, це якраз і говорить про збитковість* відповідного виду діяльності підприємства у звітному періоді.

* І навпаки, кредитове сальдо за цими субрахунками говорить про наявність прибутку від відповідного виду діяльності.

Отриманий підприємством у звітному періоді збиток (Дт 791, 792, 793) списуємо у дебет рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». Залежно від того, що вже до цього моменту висить на рахунку 44,

У Балансі (Звіті про фінансовий стан) за формою № 1 місце накопиченого непокритого збитку підприємства (Дт 442) — рядок 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» зі знаком мінус (у дужках) (рядок 1420 Звітів за формами № 1-м і № 1-мс).

У Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) за формою № 2 збиток звітного періоду до оподаткування фігурує в рядку 2295 «Фінансовий результат до оподаткування: збиток» (у рядку 2290 Звітів за формами № 2-м і № 2-мс — у дужках). Місце чистого збитку у рядку 2355 форми № 2 (у дужках) та 2350 форм № 2-м і № 2-мс (теж у дужках).

Податковий збиток і фінзвітність

Бухгалтерський збиток звітного періоду (кварталу — для квартальників, року — для річників) з рядка 2295 Звіту про фінансові результати (з рядка 2290 Звітів за формою № 2-м або № 2-мс) переносимо до рядка 02 декларації з податку на прибуток зі знаком «-» (див. статтю «Заповнюємо декларацію: нюанси» // «Податки & бухоблік», 2022, № 6).

А чи потрапляє податковий збиток до фінансової звітності? У чистому вигляді податковий збиток (прибуток) у фінзвітності не відображається. Але він впливає на показник витрати (дохід) з податку на прибуток, для якого у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) передбачений рядок 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток».

Причому п. 15 НП(С)БО 17 «Податок на прибуток» дозволяє у квартальній і річній фінзвітності визначати витрати (дохід) з податку на прибуток по-різному. Про те, на кого поширюється НП(С)БО 17, читайте в статті «2. форма № 1 «баланс (звіт про фінансовий стан)» // «Податки & бухоблік», 2021, № 102.

Проміжна фінзвітність. Тут можна встановити обліковою політикою і визнавати витрати (Дт 98 «Податок на прибуток» — Кт 641/«Розрахунки з податку на прибуток») у сумі поточного податку на прибуток — податку на прибуток, визначеного у звітному періоді відповідно до податкового законодавства (п. 3 НП(С)БО 17).

У прибутковій декларації звичайних платників поточний податок мешкає в рядку 06 «Податок на прибуток (позитивне значення)». А враховуючи, що і декларацію, і Звіт про фінрезультати заповнюємо наростаючим підсумком з початку року, то в прибутковому періоді за рядком 2300 тоді наводимо відповідний показник з рядка 06 декларації.

А ось збиткове підприємство податок на прибуток за рядком 06 не нараховує — податковий збиток звітного періоду воно відображає за рядком 04 «Об’єкт оподаткування» зі знаком «-». Отже, рядок 2300 Звіту про фінрезультати в нього залишиться не заповненим.

Річна фінансова звітність. У фінзвітності за рік витрати (дохід) з податку на прибуток визнаємо у сумі поточного податку на прибуток, але вже з урахуванням коригування (збільшення, зменшення) на суму змін відстрочених податкових активів (ВПА) і відстрочених податкових зобов’язань (ВПЗ). Тобто в річній фінзвітності витрати (дохід) з податку на прибуток розраховують за формулою:

,

де ∆ВПЗ — зміна ВПЗ за звітний рік (сальдо за Кт рахунка 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» на 31 грудня звітного року мінус сальдо за Кт рахунка 54 на 1 січня звітного року);

∆ВПА — зміна ВПА за звітний рік (сальдо за Дт рахунка 17 «Відстрочені податкові активи» на 31 грудня звітного року мінус сальдо за Дт рахунка 17 на 1 січня звітного року).

Нагадаємо, що серед іншого ВПА визнаємо за старими податковими збитками, які враховуємо у зменшення бухгалтерського фінрезультату для цілей оподаткування згідно з п.п. 140.4.4 ПКУ. Тому за наявності податкових збитків треба оцінити ймовірність отримання надалі прибутку, достатнього для погашення попередніх збитків, і:

— нарахувати ВПА виходячи із суми збитку, якщо розраховуємо на отримання прибутку (п. 8 НП(С)БО 17, лист Мінфіну від 16.01.2003 № 053-191);

— якщо ж надії на отримання прибутку в майбутньому немає, то й нараховувати відстрочений податок у бухобліку немає сенсу.

У нашій ситуації (коли йдеться про підприємство, що отримало за підсумками звітного року збитки), перший доданок із цієї формули відсутній (поточний податок на прибуток дорівнює 0). Це означає, що до рядка 2300 Звіту про фінрезультати у підсумку потрапить різниця між ∆ВПЗ і ∆ВПА:

— позитивна — Дт 98 — витрати з податку на прибуток;

— від’ємна — Кт 98 — дохід з податку на прибуток (Дт 17 — Кт 98).

Обтяжливе забезпечення

Поняття «обтяжливий контракт» визначає п. 4 НП(С)БО 11 «Зобов’язання». Це контракт, неминучі витрати на виконання зобов’язань за яким перевищують економічні вигоди, які очікується отримати за цим контрактом.

Хто створює? За приписами п. 2 НП(С)БО 11 його норми поширюються на всі підприємства* незалежно від форми власності. Це означає, що

* Виняток — бюджетні установи та підприємства, які складають фінзвітність за МСФЗ. Втім останні теж створюють забезпечення на обтяжливий договір, але керуються при цьому §§ 66 — 69 МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи».

Пощастило лише підприємствам, які згадані в п.п. 2 п. 2 розд. І НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність» (п. 7 розд. І НП(С)БО 25). Тож не створювати обтяжливе забезпечення можуть тільки (1) мікропідприємства, (2) єдиноподатники групи 3 за ставкою 3 % / 5 % і (3) непідприємницькі товариства. Які саме підприємства належать до мікро-, див. у статті «Первинка, оприлюднення, консолідована фінзвітність, таксономія — з 10.08.2022 по-новому» // «Податки & бухоблік», 2022, № 61 (ср. ).

Як створювати? Щодо періоду формування обтяжливого забезпечення, то тут діє загальне правило з п. 13 НП(С)БО 11. Тобто забезпечення створюють у тому випадку, коли:

1) виникає зобов’язання внаслідок минулих подій;

2) існує ймовірність того, що погашення зобов’язання призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди;

3) оцінити зобов’язання можливо розрахунковим шляхом.

Забезпечення щодо обтяжливого контракту створюють за найменшою з двох неминучих сум (п. 15 НП(С)БО 11):

— витрат на виконання контракту, які оцінюють за різницею між витратами на його виконання* і доходами (втратами) від виконання іншого контракту, укладеного з метою мінімізації втрат від виконання обтяжливого контракту;

* У разі якщо мова йде про довгостроковий контракт, враховують дисконтовану суму витрат на виконання обтяжливого контракту.

— витрат на сплату неустойки (штрафів, пені) за невиконання контракту.

Тобто якщо у збитковому контракті для продавця не передбачена неустойка за його невиконання, створювати забезпечення не доведеться (найменша сума у такому випадку — нуль).

Щоправда, на думку Мінфіну, контракт може бути обтяжливим і у разі, коли у ньому не передбачено право кредитора на неустойку, але він продовжує виконуватися з перевищенням витрат над економічними вигодами (див. лист Мінфіну від 13.05.2010 № 31-34000-20-27/11017). Проте, на наш погляд, одного лише небажання розривати контракт (за відсутності неустойки або інших вагомих причин для виконання договірних відносин) недостатньо, аби визнати контракт обтяжливим. Принципово важлива для цього саме неможливість розірвати договір, а отже, уникнути пов’язаних з його виконанням витрат.

І ще, зауважте:

А ось створювати забезпечення для покриття загальних майбутніх збитків від діяльності підприємства заборонено (пп. 12 і 13 НП(С)БО 11).

Бухоблік. Суму забезпечення на виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів обліковуємо на субрахунку 474 «Забезпечення інших витрат і платежів». Нарахування забезпечення визнаємо операційними витратами (п. 12 НП(С)БО 11) і показуємо записом: Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» — Кт 474. А погашення витрат на виконання зобов’язань за обтяжливими контрактами за рахунок коштів забезпечення за звітний період списуємо проводками: Дт 474 — Кт 23, 63, 685.

Податковий облік. Малодохідні підприємства ні на крок не відступають від бухобліку. Тому вони зменшують фінрезультат для цілей оподаткування в періоді відображення бухвитрат, тобто в періоді формування обтяжливого забезпечення.

А от високодохідники і малодохідники-добровольці коригують бухгалтерський фінрезультат на податкові різниці з п. 139.1 ПКУ. Для цього фінрезультат до оподаткування:

— збільшують (рядок 2.1.1 додатка РІ) на суму бухвитрат на формування обтяжливого забезпечення (п.п. 139.1.1 ПКУ);

— зменшують на суму (п.п. 139.1.2 ПКУ) використання створеного забезпечення (рядок 2.2.1 додатка РІ) та коригування (зменшення) забезпечення відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на яку збільшився бухфінрезультат (рядок 2.2.1.1 додатка РІ).

Тобто у високодохідників, зрештою, формування забезпечення на розрахунок податку на прибуток не впливає, а базу оподаткування зменшують фактичні витрати на виконання зобов’язань за обтяжливим контрактом.