Уточняем налог на прибыль: поправка на МНО

Общий алгоритм исправления

Подробно о процессе исправления ошибок в декларации по налогу на прибыль читайте в статье «Исправление ошибок: через приложение ВП и без него» // «Налоги & бухучет», 2022, № 6.

А здесь мы лишь кратенько напомним некоторые важные моменты в отношении самостоятельного исправления ошибок. Такое самоисправление НКУ допускает в течение 1095 календарных дней (п. 102.1 НКУ), но на период военного положения течение этого срока приостановлено (п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). А согласно п. 50.1 НКУ его можно осуществить одним из двух способов: путем подачи уточняющей декларации (УД) к ошибочной декларации по налогу на прибыль или в составе текущей декларации через приложение ВП.

Через УД. Отдельной формы УД по налогу на прибыль нет. Чтобы декларация считалась УД, в ней ставят отметку «Х» в поле «Уточнююча». В строках 1 — 25 (1 — 28)* УД укказываются правильные показатели за период, который уточняется. Если сумма налоговых обязательств изменилась, то заполняем в УД часть «Виправлення помилок» — строки 26 — 34 (29 — 37). Вместе с УД подаются все приложения к ней** (кроме тех, которые не заполнены из-за отсутствия операций/показателей).

* Здесь и в дальнейшем наводим в скобках номера строк декларации и приложения ВП в редакции с учетом изменений, внесенных в эти формы приказом Минфина от 20.02.2023 № 101, который на дату написания еще официально не опубликован.

** Если в результате исправления ошибки показатели, ранее отраженные в приложении, не изменились, приложение все равно с УД подается.

Если ошибка допущена только в приложении (например, МПЗ или МПЗ-З), а в самой декларации ничего не меняется, плательщику все равно необходимо подать полный пакет: УД со всеми необходимыми приложениями. Но если при этом никаких исправлений в бухгалтерской отчетности не было, то подавать вместе с УД приложение ФЗ не нужно (см. БЗ 102.20.02). Однако в отношении приложения ФЗ надо иметь в виду один нюанс***.

*** Когда при исправлении финотчетность по УД не подается, УД могут и не принять, если плательщик не поставит в ней отметку «+» напротив приложения ФЗ (без подачи самой отчетности). Подробнее см. «Исправляем ошибки: что с финотчетностью?» // «Налоги & бухучет», 2020, № 79.

Через приложение ВП. Об этом способе помните, что налоговые обязательства текущего периода и по приложению ВП сворачиваются. Поэтому, исправляясь через приложение ВП, можно уменьшить общую сумму уплаты: если или в текущем отчетном периоде, или в том, который исправляется по приложению ВП, вылезет минус по налоговому обязательству, то результаты будут сворачиваться и общая сумма налога к уплате уменьшится.

Самоштраф и пеня. Если в ошибочной декларации имело место занижение налогового обязательства, то п. 50.1 НКУ требует уплатить штраф: при исправлении через приложение ВП в размере 5 % от недоплаты, при исправлении через УД — 3 %. Но

**** См. об этом освобождении также письмо ГНСУ от 16.02.2023 № 3478/7/99-00-04-02-03-07.

Штрафное МНО-освобождение. Заодно отметим, что согласно п. 65 подразд. 10 разд. ХХ НКУ штрафные санкции, предусмотренные ст. 123 НКУ, при определении налоговых обязательств плательщиков с учетом МНО за 2022 год не применяются. В то же время освобождений от штрафов за несвоевременную уплату налога (при наличии у плательщика такой возможности) и от начисления пени за такую просрочку нет.

Теперь перейдем к исправлению ошибок в декларации, связанных с МНО.

МНО-приложения к декларации

Напомним, что есть два специальных приложения к декларации, посвященных МНО.

Первое. Приложение МПЗ к строке 06.2 МПЗ налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий. Оно представляет собой: «Расчет разницы между суммой общего минимального налогового обязательства и общей суммой уплаченных налогов, сборов, платежей и расходов на аренду земельных участков».

Второе. Приложение МПЗ-З к строке 02 МПЗ-З приложения МПЗ. Это — «Расчет общего минимального налогового обязательства». Рассчитанная общая сумма МНО (ЗМП-З) по всем земельным участкам отражается в графе 6 последней строки этого приложения (Сумма строк «Усього» (Таблица I + Таблица II)).

Из приложения МПЗ-З эта сумма ЗМП-З переносится в приложение МПЗ в строку 02 МПЗ-З. Потом из нее высчитывается общая сумма уплаченных соответствующих налогов, сборов, платежей (которая указывается в строке 03 приложения МПЗ), а результат — «МНО-разница» (положительный или отрицательный) отражается в строке 04 приложения МПЗ. При положительном значении сумма «МНО-разницы» из строки 04 приложения МПЗ переносится в строку 06.2 МПЗ декларации по налогу на прибыль.

Поэтому дальше нам интересны по большей части ошибки, допущенные в этих двух приложениях к декларации. И речь пойдет именно об их исправлении.

Ошибка(и), не повлиявшая(ие) на налог

Здесь мы имеем в виду те ошибки, которые не изменят итоговые показатели декларации (сумму налогового обязательства по налогу на прибыль).

Например, вы ошиблись в показателях или в расчете МНО в упомянутых приложениях МПЗ и/или МПЗ-З, но при этом итоговая — положительная («+») сумма «МНО-разницы» в строке 04 приложения МПЗ не изменилась. Или — когда по причине ошибки отрицательная («-») сумма в этой строке 04 не изменилась/увеличилась/уменьшилась или даже стала нулевой. Во всех этих случаях ошибки никак не повлияют на итоговый результат самой декларации по налогу на прибыль. Ведь в строку 06.2 МПЗ декларации переносится именно положительная сумма «МНО-разницы» из строки 04 приложения МПЗ, которая возникает в тех случаях, когда по подсчету сумма ЗМП-З превысит общую сумму уплаченных соответствующих налогов, сборов, платежей.

Теперь обозначим два связанных вопроса.

Первый: исправлять или нет? Стоит ли исправлять такие «незначительные» ошибки, решайте сами. Ведь финансовую ситуацию предприятия это никак не улучшит, а бухгалтерское время придется потратить. Кстати, в случае выявления фискалами в будущем таких ошибок в декларации за них светит разве что админштраф по ст. 163¹ КУоАП (85 — 170 грн).

В то же время считаем, что стоит исправлять в декларации и такие ошибки. Особенно если вы бухгалтер-педант/перфекционист и считаете, что отчетность должна быть идеальной. Поэтому читайте дальше.

Второй: если да, то как? Такие ошибки должны исправляться только путем подачи УД по налогу на прибыль за 2022 год. Ведь

(см. БЗ 102.20.02).

Итак, если вы решите исправить такие ошибки в показателях приложений МПЗ и/или МПЗ-З, делайте это путем подачи УД за 2022 год с исправленными показателями в соответствующем приложении (или обоих приложениях) и с «нетронутыми» (продублированными) показателями в самой форме декларации. Конечно, в таких случаях раздел «Виправлення помилок» декларации останется незаполненным. Вместе с такой УД подайте и все необходимые приложения, кроме ФЗ — если ошибки не затронули бухпоказатели (о приложении ФЗ см. также выше выноску³).

Положительная разница (строка 04 приложения МПЗ) уменьшилась или исчезла

Рассмотрим исправление ошибок для тех случаев, когда положительная разница между ЗМП-З и общей суммой уплаченных соответствующих налогов, сборов, платежей уменьшилась или даже исчезла.

Например:

— были выявленные ошибки в расчете МНО, из-за чего итоговая сумма ЗМП-З, которая была перенесена из приложения МПЗ-З в строку 02 приложения МПЗ, была больше фактической. Таким образом завысили положительную «МНО-разницу» в строке 04 приложения МПЗ

или

— ошибочно не были учтены суммы каких-то платежей отчетного года: скажем, не учли суммы НДФЛ и ВС, уплаченные с доходов работников, полученных как дополнительное благо.

Через приложение ВП. В таких случаях плательщик уже может выбирать, каким способом ему исправлять ошибку: подачей УД или приложения ВП вместе с текущей декларацией за ближайший отчетный период.

Если спешить некуда, можно воспользоваться вторым (ВП-) способом.

Соответственно в приложении ВП изменятся итоговые показатели (строка 19 и т. п.) и соответствующая (минусовая) разница отразится в строке 26 (29) таблицы 2 приложения ВП. Эта же сумма переносится и в строку 26 (29) декларации за текущий период, вместе с которой подается приложение ВП с данными за 2022 год.

Через УД. Итак, в первом нашем примере (ошибки в расчетах ЗМП-З) будут корректироваться оба приложения. Ведь ошибки, допущенные при расчете суммы ЗМП-З, затронут показатели как приложения МПЗ-З, так и приложения МПЗ.

А вот во втором примере (когда ошибки будут только в суммах «зачетных» платежей) корректировке будет подлежать лишь приложение МПЗ.

В любом из этих случаев перерассчитанная сумма «МНО-разницы» из строки 04 приложения МПЗ, если она после исправления еще будет иметь положительное значение, будет перенесена в строку 06.2 МНО уточняющей декларации. Если же сумма строки 04 приложения МПЗ уже не будет положительной, то строка 06.2 МПЗ УД будет пустой. На отрицательную сумму такой корректировки налога уменьшатся итоговые показатели (строка 19 и т. п.) в УД. Кроме того, эта отрицательная сумма (на которую уменьшается налоговое обязательство) должна быть указана со знаком «-» в строке 26 (29) УД.

Положительная разница (строка 04 приложения МПЗ) увеличилась (возникла ли)

Конечно, в этом случае в большинстве ситуаций, по-видимому, более привлекательным будет именно исправление с подачей приложения ВП к текущей декларации. Здесь, возможно, удастся этот плюс свернуть с минусом текущего периода, если такой будет. Кроме того, технически исправление через ВП намного легче выполнить. А поскольку пеня и самоштраф за военные периоды (см. выше) не начисляются, то можно и подождать с исправлением до окончания следующего отчетного периода, за который вы должны подавать очередную декларацию по налогу на прибыль. Главное, чтобы налоговики не успели до этого провести проверку. Хотя, как мы отметили, штраф по ст. 123 НКУ за ошибки МНО-2022 они не применят, да и плановые проверки, пока военное положение, почти не проводятся — см. п.п. 69.2 подразд. 10 разд. ХХ НКУ…

Механизм исправления и через УД, и с подачей приложения ВП такой же, как изложен в разделе выше. Лишь за тем исключением, что он будет «с другим знаком». А именно: в строке 06.2 МПЗ будет указана увеличенная сумма «МНО-разницы», а на положительную разницу корректировки этой строки будут увеличены итоговые показатели (строка 19 и т. п.) УД или приложения ВП. А также — в строке 26 (29) УД или в строке 26 (29) таблицы 2 приложения ВП и в строке 26 (29) текущей декларации (с которой ВП подается) будет указываться соответствующая сумма увеличения налогового обязательства по налогу на прибыль уже со знаком «+».

Другие исправления, которые могут затронуть «МНО-разницу»

Напомним, что в соответствии с п.п. 141.9.2 НКУ для расчета, «выполнил» ли конкретный плательщик налога на прибыль сумму МНО за год в сумме уплаченных налогов, сборов, платежей и расходов на аренду земельных участков, не учитываются (!) ошибочно и/или излишне уплаченные в этом отчетном году суммы налогов, сборов, платежей.

Ошибки в налоге на прибыль. Если исправляются ошибки в декларациях по налогу на прибыль за 2022 год, которые не связаны с расчетом МНО, а также и ошибки по декларациям за 2021 год (возможно, и за более ранние периоды), то такие изменения сумм налога на прибыль теоретически в некоторых случаях могут затронуть (повлиять на) расчет суммы «МНО-разницы».

Поскольку, как мы упомянули, для целей уменьшения суммы ОМНО учитывается общая сумма налога на прибыль, уплаченная в течение 2022 года без учета (!) ошибочно или излишне уплаченных сумм, то исправление некоторых ошибок в декларациях упомянутых периодов может привести к тому, что некоторые (или все) суммы налога на прибыль, уплаченные в течение 2022 года, станут ошибочно/излишне уплаченными. Такое может случиться, если исправлением ошибок уменьшаются налоговые обязательства по налогу на прибыль, которые фактически уплачивались в 2022 году. То есть — по декларации по налогу на прибыль за 2021 год и за первые три квартала 2022 года, сроки уплаты за которые (и фактические уплаты) пришлись на 2022 год.

В таких случаях,

Поскольку в таких случаях суммы, указанные в строках 03.1 (налог на прибыль предприятий) и итоговых строках 03, а также 04 приложения МПЗ, станут некорректными. Но если такие изменения на строку 06.2 декларации не повлияют, то можно и проигнорировать исправление (см. выше — раздел об исправлении, когда ошибка не повлияла на налог). Но, считаем, все-таки лучше его провести.

В то же время такие случаи исправлений преимущественно могут привести к увеличению (или возникновению) налогового обязательства по декларации за 2022 год. Поэтому будьте с этим осторожны, потому что из-за МНО здесь: «нос вытянешь, корма увязнет»!..

Ошибки в других платежах. Аналогично — при исправлении ошибок прошлых периодов по другим видам платежей, которые в приложении МПЗ участвовали в расчете и уменьшали общую сумму МНО, — какие-то фактически уплаченные суммы этих платежей могут стать «задним числом» ошибочно/излишне уплаченными в 2022 году. То есть такие ошибки тоже повлияют на показатели приложения МПЗ к декларации по налогу на прибыль за 2022 год и сделают ошибочными его показатели в какой-то из строк 03.2 — 03.7, а также в итоговых строках 03 и 04 этого приложения.

И в таких случаях, возможно, тоже придется соответственно исправлять и декларацию по налогу на прибыль за 2022 год в части МНО упомянутыми выше способами. То есть исправлять — исправляйте, но и об МНО не забывайте!.