Проверки бюджетного возмещения и НДС-минуса по п.п. 78.1.8 НКУ

Внеплановая проверка БВ — основания

Получить бюджетное возмещение можно только после того, как заявленную сумму согласуют налоговики (п. 200.10 НКУ). Такое согласование обычно проводится по результатам камеральной проверки данных декларации (п. 200.10 НКУ). Но также может быть назначена и документальная внеплановая проверка (п. 201.11 НКУ).

Когда может быть проведена документалка? Здесь ситуация достаточно неоднозначна. В п. 200.11 НКУ сказано, что внеплановую документальную проверку бюджетного возмещения контролирующий орган имеет право провести в порядке, предусмотренном п.п. 78.1.8 НКУ.

В свою очередь, по требованиям п.п. 78.1.8 НКУ документальная внеплановая проверка проводится, если плательщиком подана декларация, в которой заявлено к возмещению из бюджета НДС, при наличии оснований для проверки, определенных в разд. V НКУ, и/или с отрицательным значением по НДС, которое составляет больше 100 тыс. грн. Причем, как уточняется во втором абзаце п.п. 78.1.8 НКУ, документальная внеплановая проверка в этом случае проводится исключительно в отношении законности декларирования заявленного БВ и/или отрицательного значения в размере больше 100 тыс. грн.

Следовательно, конструкция п.п. 78.1.8 НКУ свидетельствует о двух отдельных (самостоятельных) случаях проведения документальной внеплановой проверки. А именно, если:

1) подана декларация, в которой заявлены к возмещению из бюджета суммы НДС;

2) задекларирован НДС-минус, который составляет больше 100 тыс. грн.

То есть критерий в «100 тыс. грн» относится именно к декларированию отрицательного значения по НДС, а не к декларированию бюджетного возмещения.

А вот документальная внеплановая проверка бюджетного возмещения должна проводиться при наличии оснований для проверки, определенных в разд. V НКУ. (ср. ) Однако специальных таких оснований в разд. V НКУ не найти. Принимая во внимание это, можно было бы сделать вывод, что на сегодня НКУ вообще не предусматривает оснований для проведения внеплановой документальной проверки бюджетного возмещения.

Получается, подтверждение правомерности заявленного бюджетного возмещения должно ограничиваться только камеральной проверкой. Хотя вряд ли с этим согласятся налоговики.

В нынешних разъяснениях фискалы уходят от прямого ответа на вопрос, в каких случаях может проводиться внеплановая документальная проверка бюджетного возмещения. Но практика (Реестр заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения НДС) свидетельствует о том, что документальные внеплановые проверки бюджетного возмещения все же назначаются. При этом такие проверки не зависят от того, какая сумма бюджетного возмещения была задекларирована — до 100 тыс. грн или больше этой суммы. Поэтому очевидно отсутствие четких, определенных НКУ случаев проверки налоговики воспринимают как возможность проводить документальные внеплановые проверки БВ без каких-либо ограничений — если они считают необходимым проведение такой проверки. Например, если во время проведения камеральной проверки фискалы заподозрили, что плательщик включил в БВ налоговый кредит (НК) по товарам, которые могли быть уничтожены войной (см. разъяснение ГНСУ от 14.06.2023). А такой НК по уничтоженным (потерянным) вследствие войны товарами, напомним, в учет суммы бюджетного возмещения не включается. Его зачисляют в состав НК следующего отчетного периода до полного погашения (п.п. 69.29 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Впрочем, как свидетельствуют данные Реестра заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения НДС, не очень многим плательщикам, которые декларируют бюджетное возмещение, назначают внеплановую документальную проверку. Логично допустить, что документальные БВ-проверки светят, только если во время камеральной проверки выявлены риски, которые требуют проведения документальной проверки. Однако в большинстве случаев согласование БВ ограничивается лишь камеральной проверкой. Правда, полностью исключать возможность проведения внеплановой документальной проверки бюджетного возмещения нельзя.

Сроки внеплановой проверки БВ

На сегодня действуют общие сроки проведения документальных проверок бюджетного возмещения, установленные п. 200.11 НКУ, —

(см. подробнее в статье «Сроки проверок возмещения НДС уменьшили» // «Налоги & бухучет», 2023, № 20). А в случае, если такая декларация подана позже — за днем ее фактического предоставления. При этом решение о проведении документальной проверки должно быть принято не позже окончания предельного срока для проведения камералки.

Вместе с тем по требованиям п.п. 69.2¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ во время действия военного положения документальные проверки проводятся исключительно при наличии безопасных условий для проведения проверки. А именно безопасного:

— доступа, допуска к территориям, помещениям и другому имуществу, которые используются для осуществления хозяйственной деятельности и/или являются объектами налогообложения, или используются для получения доходов (прибыли), или связаны с другими объектами налогообложения таких налогоплательщиков;

— доступа, допуска к документам, справкам о финансово-хозяйственной деятельности, полученных доходах, расходах налогоплательщиков и другой информации, связанной с исчислением и уплатой налогов, сборов, платежей, о соблюдении требований законодательства, осуществления контроля за которым возложено на контролирующие органы, а также к финансовой и статистической отчетности в порядке и на основаниях, определенных законом;

— проведения инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, средств, снятия остатков товарно-материальных ценностей, наличности.

Следовательно, при отсутствии безопасного доступа к территориям, помещениям, имуществу, документам налогоплательщика, фискалы не смогут документально проверить заявителя бюджетного возмещения.

Подробно о том, как получить бюджетное возмещение, см. в статье «Бюджетное возмещение НДС: в какие сроки его сейчас можно получить?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 22.

Внеплановые проверки ОЗ

Как уже отмечалось, п.п. 78.1.8 НКУ предусматривает проведение документальной внеплановой проверки еще и отрицательного значения по НДС, которое составляет больше 100 тыс. грн. Потому если сумма НДС-минуса меньше этой величины, то назначать документальную проверку налоговики не имеют права.

Следовательно, если бюджетное возмещение не заявлялось и отрицательное значение по НДС (строка 21 декларации) составляет менее 100 тыс. грн, волноваться о документальной внеплановой проверке нет причин.

То есть это не «сплошная», а «выборочная» проверка.

Такую документальную внеплановую проверку проводят в течение 60 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи декларации, в которой задекларирован НДС-минус.

Заметьте! Суды подчеркивают, что установленное п.п. 78.1.8 НКУ условие превышения 100 тыс. грн как основание для проведения внеплановой документальной проверки касается отрицательного значения по НДС как отдельного от суммы БВ показателя налогового учета (см. постановление ВС от 19.10.2022 по делу № 260/1644/19). То есть такая проверка может быть назначена независимо от того, заявлено плательщиком бюджетное возмещение или нет (см. постановление ВС от 03.05.2022 по делу № 140/3008/21).

Следовательно, проверки отрицательного значения и проверки бюджетного возмещения разные по своей сути и последствиям. Утверждения налоговиков о том, что проверка БВ осуществлялась в пределах проверки декларации по НДС как проверка одного из показателей, отраженных в ней, являются безосновательными и необоснованными. Поскольку предмет проверки — не именно декларация и все ее показатели, а исключительно достоверность декларирования НДС-минуса. Для проверки же БВ установлен отдельный порядок. А следовательно, по результатам проверки отрицательного значения не может быть отказано в предоставлении бюджетного возмещения. Подробнее см. в статье «НДС: проверки бюджетного возмещения и отрицательного значения» // «Налоги & бухучет», 2020, № 92. А о последствиях декларирования НДС-минуса читайте в статье «Отрицательный НДС: последствия» // «Налоги & бухучет», 2022, № 66.

Учтите! Налоговикам запрещается повторно (за тот же период) проводить документальные внеплановые проверки по п.п. 78.1.8 НКУ, если вопросы, которые являются предметом такой проверки, были охвачены во время предыдущих проверок.