Отрицательный НДС: последствия

Дешевые продажи

Отрицательное значение в декларации по НДС может появиться: если покупок больше, чем поставок; при осуществлении поставок, облагаемых по нулевой ставке НДС (например, у экспортеров); при убыточных продажах. Впрочем

То есть налоговые обязательства (НО) по НДС начисляют исходя из договорной стоимости товаров/услуг (абзац первый этого пункта). Однако при этом база налогообложения не может быть ниже минимального порога (абзац второй) и, в частности:

— для товаров (услуг) — не ниже их цены приобретения (первоначальной (балансовой) стоимости по данным бухучета, по которой ТМЦ учитываются на счетах 20, 22, 281);

— для самостоятельно изготовленных товаров (услуг) — не ниже обычной цены (независимо от размера себестоимости, письмо ГНСУ от 27.07.2021 № 2910/ІПК/99-00-21-03-02-06);

— для необоротных активов (НА) — не ниже их балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета на начало отчетного (налогового) периода поставки (а при отсутствии учета НА — не ниже их обычной цены).

В связи с этим при дешевых продажах составляют две налоговые накладные (НН) (п. 15 Порядка № 1307*):

— первую (поставочную) — на договорную стоимость (такая НН выдается покупателю);

— вторую (минбазную) с типом причины «15» — на сумму превышения минбазы над договорной ценой (такая НН остается у плательщика). Подробнее о заполнении минбазной НН см. «НН на минбазу» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.

* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

При этом минбазные НО начисляют (Дт 949 — Кт 641/НДС) по той же ставке, по которой облагается сама поставка и начисляется основной налог. И отражают в тех же строках, что и поставочные НО, т. е. в стр. 1.1, 1.2 или 1.3 декларации (смотря по какой ставке НДС облагают операцию поставки: 20 %, 7 % или 14 %).

А вот при дешевом экспорте минбазные НО начислять не нужно. При экспорте правило минбазы не работает, так как для экспорта п. 189.17 НКУ установлена своя база обложения НДС (ОНК, утвержденная приказом Минфина от 03.08.2018 № 673, письмо ГНСУ от 08.04.2020 № 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Подробнее см. «Экспорт и база НДС» // «Налоги & бухучет», 2020, № 84.

Также не нужно начислять минбазный НДС при льготных поставках товаров/услуг — освобожденных от обложения НДС (БЗ 101.16). Подробнее о минбазном НДС см. «Минбаза НДС: как определить?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85.

Кстати, заметьте, что если, например, были большие административные расходы, то вполне возможно, что отрицательное значение возникнет и в декларации по налогу на прибыль, и в декларации по НДС.

Но что если налоговый кредит превысил налоговые обязательства и в декларации возникло отрицательное значение по НДС?

Отрицательное Значение в декларации

Использование ОЗ. Если в декларации по НДС возникло отрицательное значение — ОЗ (заполнена стр. 19), то согласно п. 200.4 НКУ:

— его в первую очередь (в рамках лимита регистрации) направляют в счет уменьшения (погашения) налогового долга по НДС (при его наличии). В таком случае в декларации заполняют стр. 20.1. Подробнее об этом см. «Гасим НДС-долг отрицательным значением» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57;

— после чего оставшаяся часть «минуса» (полностью/частично) по желанию плательщика может быть заявлена к бюджетному возмещению — БВ (конечно, в рамках лимита регистрации и при условии, что отрицательное значение (входной НК) является оплаченным). В таком случае в декларации заполняют стр. 20.2. Подробнее о БВ см. «Бюджетное возмещение НДС после Закона № 2260» // «Налоги & бухучет», 2022, № 40 либо

— если плательщик не желает заявлять БВ или есть остаток «минуса» после заявления БВ, то отрицательное значение образует переходящий «минус» (переходит на следующий период и будет уменьшать налоговые обязательства следующих периодов). В таком случае в декларации заполняют стр. 21 (данные которой переносят в стр. 16.1 следующей декларации).

Приложение Д2. Если возникло отрицательное значение (заполнена стр. 21), то к декларации нужно заполнить приложение Д2 — чтобы расшифровать отрицательное значение по периодам возникновения. Правда, ни НКУ, ни Порядком № 21* правила расшифровки «минуса» по периодам возникновения не установлены. Поэтому на практике сложились два подхода расшифровки ОЗ по периодам:

* Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по НДС, утвержденный приказом Минфина от 28.02.2016 № 21.

Расшифровка ОЗ по периодам в приложении Д2

Причем при заполнении приложения Д2 (при любом подходе) периоды заносят по хронологии — от самого свежего периода к самому старому. Подробнее о каждом подходе см. «Возмещение НДС и хронология «минуса»» // «Налоги & бухучет», 2021, № 31.

И хотя порой контролеры на местах бывают весьма категоричны и требуют придерживаться только какого-то одного подхода (указывая плательщикам якобы на неправильное заполнение приложения Д2), нужно заметить, что в официальных разъяснениях фискалы признают: ни НКУ, ни Порядком № 21 не установлено особенностей и хронологии отражения отрицательного значения в приложениях Д2 и Д3, а также не установлено очередности погашения отрицательного значения текущими НО.

Поэтому плательщик сам решает:

— как расшифровывать «минус» по периодам его возникновения в приложениях Д2 и Д3;

— оплаченный НК каких периодов заявлять к БВ (к примеру, можно выбрать под БВ только импортный НК). Ведь в НКУ на этот счет никаких требований нет, а есть только условие относительно оплаты (письма ГНСУ от 14.12.2021 № 4653/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 16.09.2021 № 3458/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 18.08.2021 № 3070/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 10.06.2021 № 2343/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Приложения Д3 и Д4. Если ОЗ решили заявить к БВ (заполнена стр. 20.2), то вместе с декларацией заполняют:

— приложение Д3 — в таблице 1 которого рассчитывают сумму возмещения, а в таблице 2 — расшифровывают оплаченный НК (в рамках которого можно заявить БВ) по периодам возникновения и поставщикам и

— приложение Д4 — где отражают способ получения БВ. Если хотят, к примеру, получить БВ деньгами (заполнена стр. 20.2.1 декларации), то заполняют поле «а».

Кстати, в тех случаях, когда налоговики придирались к расшифровке БВ по периодам в приложении Д3, плательщиков поддерживали суды (подробнее см. «Возмещение НДС и хронология «минуса»» // «Налоги & бухучет», 2021, № 31).

А также суды помогали защитить БВ при незначительных ошибках, допущенных в приложении Д3, — когда плательщик по оплошности при заполнении приложения Д3 указал неверный ИНН других поставщиков (тогда как в остальном никаких БВ-нарушений выявлено не было) (постановление Пятого апелляционного админсуда от 16.02.2022 № 420/3469/21; постановление Второго апелляционного админсуда от 16.12.2020 по делу № 440/17/19; постановление Киевского апелляционного админсуда от 13.06.2018 по делу № 826/16010/17). Поэтому с незначительными погрешностями в приложении Д2 должно быть аналогично.

Отрицательное Значение старше 1095 дней

По правилам заполнения декларации отрицательное значение из стр. 21 переходит на следующий период — в стр. 16.1. Но что, если ОЗ тянется давно, к примеру, дольше 1095 дней. Нужно ли его убирать из декларации?

На этот счет можно не переживать: срок давности в 1095 дней к отрицательному значению не применяется. Поэтому

Правда, налоговики соглашаются с возможностью отражения в декларации только оплаченного ОЗ старше 1095 дней (т. е. если НК оплачен поставщикам). Наверное, потому, что неоплаченный НК по истечении 1095 дней, по их мнению, (как безнадежный) подлежит корректировке (уменьшению). Хотя заметим: Верховный Суд (после долгих мытарств) считает, что по неоплаченным товарам НК корректировать не нужно (подробнее см. «Списание безнадеги по неоплаченным товарам: НК сохраняется — Верховный Суд за!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 49).

Также учтите, что из-за приостановки сроков на военном положении (п.п 102.9, п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ) для 1095 дней действует военное продление. Поэтому 1095-дневный срок продлевается на весь период действия ВП. Хотя, повторим, такой срок не касается ОЗ по НДС.

Бюджетное возмещение «старше» 1095 дней. Также напомним, что налоговики в последнее время лояльно разъясняют, что отрицательное значение «старше» 1095 дней (которое оплачено) можно заявлять к бюджетному возмещению (БВ) (БЗ 101.26, письма ГНСУ от 06.02.2020 № 486/6/99-00-04-01-03-06/ІПК и от 20.09.2019 № 329/6/99-00-04-02-03-15/ІПК). Однако лучше все же получить аналогичную разрешающую ИНК в свой адрес.

Чем грозит Отрицательное Значение

Проверки. При декларировании отрицательного значения по НДС возможна:

— во-первых, само собой камеральная проверка декларации (как и любой другой сданной декларации), а

— во-вторых внеплановая документальная проверка по основаниям из п.п. 78.1.8 НКУ — т. е. в связи с декларированием бюджетного возмещения НДС и/или отрицательного значения НДС в сумме более 100 тыс. грн. Причем, как уточняется во втором абзаце п.п. 78.1.8 НКУ,

Так что это не «сплошная», а «выборочная» проверка. Такую проверку проводят в течение 60 календарных дней по окончании предельного 30-дневного срока (п. 76.3 НКУ), отведенного на проведение камеральной проверки декларации.

Напомним, что такие проверки разрешены во время военного положения (см. п.п. 69.2 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, подкорректированный Законом Украины от 12.05.2022 № 2260-IX). Хотя проведение документальных внеплановых проверок во время военного положения, конечно, возможно при условии, что существуют безопасные условия для их проведения. Также не забывайте, что любая внеплановая проверка проводится только на основании решения должностного лица налогового органа, оформленного приказом. Копия этого приказа до начала проверки должна быть вручена плательщику (п. 78.4 НКУ).

Впрочем, если БВ не заявлялось и отрицательное значение по НДС (стр. 21 декларации) составляет менее 100 тыс. грн, то волноваться о документальной внеплановой проверке плательщику не стоит.

А вот плановые проверки во время военного положения не проводятся (запрещены). Подробнее о проверках см. «Проверки и штрафы во время войны: собираем паззл» // «Налоги & бухучет», 2022, № 54 (ср. ).

Хотя на будущее учтите, что отрицательное значение по НДС может стать поводом для плановых проверок. Поскольку к плательщикам со средней степенью риска относят:

— юрлиц, декларирующих ОЗ в сумме более 1 млн грн или более 5 % общего объема НК, но не менее 100 тис. грн за последний отчетный (налоговый) период (п.п. 2 п. 5 разд. III Порядка № 524*);

— физлиц, декларирующих ОЗ при импортных, экспортных операциях или при международных перевозках (п.п. 2 п. 4 разд. IV Порядка № 524).

Поэтому таких субъектов могут включить в план-график проведения документальных плановых проверок. Правда, напомним, что проверять плательщиков со средней степенью риска могут не чаще одного раза в 2 года (п. 77.2 НКУ).

* Порядок формирования плана-графика проведения документальных плановых проверок плательщиков налогов, утвержденный приказом Минфина от 02.06.2015 № 524 (в редакции приказа от 07.09.2020 № 548).

Блокировка НН. Также учтите, что отрицательное значение по НДС может увеличить вероятность блокировки НН. Поскольку неуплата НДС (из-за «минуса» по декларациям):

— снизит выполнение плательщиком налоговой нагрузки (соответственно значение показателей D и P, которые для неблокировки НН одновременно должны отвечать условию: D > 0,05 и P < Pм х 1,4), а также

— закроет пропускной критерий «месячного объема поставок до 500 тыс. грн (а с одним покупателем — не более 50 тыс. грн)», при котором НДС, уплаченный за прошлый месяц, должен превышать 20 тыс. грн (а руководитель — возглавлять «не более 3 кресел»).

Так что такие критерии безусловной регистрации НН (из пп. 2, 3 Порядка остановки регистрации НН/РК в ЕРНН, утвержденного постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165) уже не смогут уберечь от блокировки.

Исправление ошибок при отрицательном значении

А что если в отрицательном значении допущена ошибка?

Поскольку отрицательное значение является перетекающим (переходит в следующую декларацию), ошибки в нем могут цеплять сразу несколько периодов. Поэтому для исправления ошибок важно выяснить: влияла ли ошибка в периодах после ошибочного на расчеты с бюджетом (стр. 18 или стр. 20.2) или не влияла. Так:

— если ошибка в отрицательном значении в периодах после ошибочного на расчеты с бюджетом (стр. 18 или 20.2) не влияла, то ее исправляют, подавая один УР к периоду ошибки (п. 5 разд. VI Порядка № 21);

— если ошибка в отрицательном значении в периодах после ошибочного влияла на расчеты с бюджетом (стр. 18 или 20.2), ее исправляют, подавая УР к каждому (!) отчетному периоду, в котором ошибка повлияла на расчеты с бюджетом (п. 6 разд. VI Порядка № 21).

Причем если ошибка в ОЗ докатилась до текущей декларации, то результаты исправлений нужно учесть в текущей декларации. Для этого значение гр. 6 стр. 21 УР переносят в стр. 16.2 декларации за тот отчетный период, в котором подан УР. Хотя налоговики рекомендуют учесть данные УР уже в ближайшей декларации, подаваемой за УР, если они влияют в ней на налог к уплате (БЗ). Подробнее об исправлении ОЗ-ошибок см. «Ошибки в отрицательном значении НДС» // «Налоги & бухучет», 2022, № 60.