* Жидкости, которые используются в электронных сигаретах.
Объект, плательщики, ставка
Не слишком и розничный! Поэтому опять — о том виде акциза, который на практике называют розничным. Он в нормах НКУ именуется как «акцизный налог с реализации субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров». Дефиниция, начиная с прошлого года, уже несколько устарела. Ведь по табачным изделиям и (ЖЭС) этот акциз уже является не слишком и розничным. Потому что с этих «вредных» товаров с мая-2022 он стал удерживаться уже другим кругом плательщиков, а также — и с оптовых продаж (читайте далее).
Объекты налогообложения, плательщики. С 01.05.2022 объектом обложения розничным акцизом согласно п.п. 213.1.14 НКУ являются операции по реализации производителями и/или импортерами, в том числе в розничной торговле, табачных изделий и ЖЭС.
Поэтому с 1 мая 2022 года объектом стали операции не только по розничной, но и по оптовой продаже таких товаров.
Но при этом плательщиками розничного акциза с табачных изделий и ЖЭС стали их производители и импортеры! «Сугубо розничные» торговцы с 2023 года по продаже табачных и ЖЭС вообще акциз не платят, а с мая и до конца 2022 года они должны были платить его лишь с реализации некоторых остатков табачных (об этом — см. ниже).
Еще раньше — с 1 января 2022 года розничным акцизом стали облагаться и операции по списанию таких утраченных товаров (испорченных, уничтоженных или товаров, наличие или местонахождение которых не подтверждено субъектом хозяйствования)*.
* Подробнее об этом читайте «Уничтоженная/утраченная подакцизка: как платить розничный акциз во время войны» // «Налоги & бухучет», 2022, № 41.
Ставка и товары. Согласно п.п. 215.3.10 НКУ для табачных изделий, табака и промышленных заменителей табака, ЖЭС, реализованных в соответствии с п.п. 213.1.14 НКУ, ставка налога — те же 5 % к базе налогообложения (см. ниже).
Перечень товаров, которые в этой норме приведены, стал похож на «масло масляное». Ведь недавно Законом № 3173* был изменен термин «табачные изделия» (п.п. 14.1.252 НКУ), это:
«сигареты с фильтром или без фильтра, папиросы, сигары, сигарилы, а также трубочный, нюхательный, сосательный, жевательный табак, махорка и другие изделия из табака или его заменителей для курения, нюхания, сосания, жевания или вдыхания без горения путем нагревания»
* Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины в связи с введением электронной прослеживаемости обращения алкогольных напитков, табачных изделий и жидкостей, которые используются в электронных сигаретах» от 29.06.2023 № 3173-IX. Наш комментарий к нему читайте здесь: «Закон об электронных акцизных марках: что изменили уже сейчас, а что ожидает» // «Налоги & бухучет», 2023, № 64.
Поэтому и табак, и его промышленные заменители, которые отдельно упомянуты в «ставочном» п.п. 215.3.10 НКУ, тоже являются табачными изделиями.
Все эти табачные изделия облагались акцизом и ранее, а вот для ЖЭС ставка была установлена лишь с 01.05.2022!
МРЦ-база и дата НО
База налогообложения. С 01.05.2022 базой для обложения розничным акцизом табачных изделий и ЖЭС согласно новому п.п. 214.1.5 НКУ стала «стоимость таких товаров по максимальным розничным ценам с учетом НДС и акциза». (Конечно, здесь имеется в виду обычный акциз, а не розничный!) Поэтому база для розничного акциза с табачных — это МРЦ. По табачным изделиям и ЖЭС акциз рассчитывается производителями-импортерами прямым счетом к МРЦ, задекларированной этим производителем или импортером, по формуле: МРЦ х 5 %**.
** При этом максимальная цена, по которой могут без штрафов реализовываться в розницу табачные изделия и ЖЭС, составляет 105 % МРЦ!
Определение базы имеет некоторые проблемы. Подробнее о проблемах и изменениях в 2022 году баз налогообложения табачных изделий и ЖЭС см. в материале «Проблемы базы для НДС и акциза с табака и ЖЭС» // «Налоги & бухучет», 2022, № 45.
Здесь есть важный вопрос: на какую же дату надо брать МРЦ?
Мы склоняемся к дате изготовления/ввоза изделий. А по мнению налоговиков, похоже, надо брать МРЦ, которая действует на дату возникновения НО* (об этой дате см. ниже). Здесь интересен еще и тот факт, что на большинстве табачных изделий МРЦ должен указываться на пачке/упаковке, а на дату возникновения НО по ним уже может действовать другая МРЦ.
* Такой вывод «вырисовывается», например, из их консультации в БЗ 114.03.
А вот для налогообложения утраченных производителями и импортерами табачных товаров, по мнению налоговиков (!), база должна быть не МРЦ, а (как и для утраченных алко-напитков) — «с учетом розничной цены по данным бухучета» (см. БЗ 114.03)! Такой вывод именно о табачных и ЖЭС считаем достаточно спорным. По нашему мнению, здесь базой тоже должна быть МРЦ.
Дата возникновения НО. Датой НО п. 216.14 НКУ определяет дату реализации производителями и/или импортерами табачных изделий и ЖЭС в розничной торговле или хозсубъектам, которые осуществляют деятельность по оптовой и/или розничной торговле такими изделиями. То есть в отличие от старого порядка (где привязка к дате расчета и который еще действует для алко-напитков),
НО с розничного акциза по табачным изделиям (и ЖЭС) возникает на дату реализации — то есть отгрузки/передачи таких товаров/продукции покупателям!
НО по утраченным товарам возникают так же, как и по алко-напиткам: на дату составления соответствующего документа, удостоверяющего факт утраты.
Отчетность
Общее. Базовым периодом для уплаты акциза (в том числе розничного) является календарный месяц. Поэтому декларация акцизного налога подается контролирующему органу не позже 20-го числа месяца (п. 223.2 НКУ). За те месяцы, когда реализации не было, декларации тоже подаются, если есть действующие лицензии на торговлю табачными изделиями и/или ЖЭС.
Заполнение приложения 61 и декларации. Для расчета розничного акциза с табачных изделий и ЖЭС производителями и импортерами есть специальное приложение 61.
Заполнение настоящего приложения не вызывает особенных вопросов, но занимает время. Ведь производителям и импортерам табачных изделий и ЖЭС там надо отображать реализованные товары по каждому имени собственному в разрезе содержимого продукции в единице товара и установленных МРЦ отдельной строкой. А если в течение отчетного месяца МРЦ на то же изделие изменяли, то придется в приложении добавлять отдельные строки по тому же имени собственному.
Отметим также, что в приложении 61 отдельно от оптовых поставок необходимо указывать обороты реализованных производителями и импортерами товаров по местам их розничной торговли.
Там также предусмотрена отдельная графа 11 для отражения количества утраченных подакцизных товаров. Поэтому
отталкиваясь от такой формы приложения, видим, что списания утраченных товаров должны облагаться розничным акцизом у производителей и импортеров в целом все, а не только в местах розничной торговли.
Суммовые данные, в т. ч. общий налогооблагаемый оборот и сумма налога, отображаются в приложении 61 в гривнях с округлением до двух знаков после запятой (то есть с копейками).
В разделе Д декларации налоговые обязательства по розничному акцизу с табачных изделий и ЖЭС производителями и импортерами указываются отдельно (строки Д2.1 и Д2.2, соответственно).
Поэтому если вы одновременно и производитель, и импортер табачных изделий и/или ЖЭС, то вряд ли программа примет декларацию с одним (общим) приложением 61. Судя по всему, вам придется заполнять два приложения 61: одно (по изготовленным собственными силами товарам) с указанием в приложении кода операции — Д2.1, второе (по импортным товарам) с указанием кода операции — Д2.2.
В графах приложения 61, которые не заполняются, указывается «0»!
Предоставление. Декларация с приложением 61 должна подаваться производителем/импортером только в орган ГНС, где он стоит на основном учете. Ведь с табачных и ЖЭС розничный акциз платится на «обобщенный» бюджетный счет и распределяется между местными бюджетами самим Госказначейством (с подачи ГНС)*. Конечно — это если такой плательщик не торгует в розницу еще и алкогольными напитками (о специфике розничной-акцизной отчетности розничными продавцами алко-напитков см. статью «Розничный акциз с алкоголя» // «Налоги & бухучет», 2023, № 67).
* См. «Розничный акциз: как отчитываться и куда уплачивать?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 43.
«Ретро»-обложение табачных, изготовленных до 01.04.2022
Налогообложение остатков в 2022 году. В соответствии с п. 40 подразд. 5 разд. ХХ НКУ до 1 января 2023 года уплата розничного акциза с реализации остатков табачных изделий, изготовленных до 1 апреля 2022 года (в том числе иностранными производителями) и не реализованных конечным потребителям до 1 апреля 2022 года, осуществлялась по старым правилам. То есть — старыми плательщиками (лишь «розничниками»), только по розничным продажам и по старым базе, дате НО и тому подобное. Именно для отражения продаж в 2022 году таких остатков и была оставлена строка 1.4 в «старом» приложении 6.
Начиная с декларации за январь 2023 года строка 1.4 в приложении 6 должна быть пустой (!), ведь обязанность удержания розничного акциза с таких товаров с 2023 года уже отпала.
Последствия ошибочного налогообложения остатков в 2023 году. Однако некоторые розничные продавцы продолжали (уже незаконно!) определенное время и в 2023 году насчитывать и платить розничный акциз при продаже остатков упомянутых табачных изделий. Такие ошибки были в начале 2023 года и сейчас, думаем, таких горе-плательщиков уже нет. Этим плательщикам мы советовали подать уточняющие декларации и уменьшить незаконно начисленные суммы акциза. Если же не исправляться, то суммы, указанные в приложении 6 за отчетные месяцы 2023 года, могут стать поводом для доначислений на будущих проверках (см. ниже).
По нашему мнению, поскольку акциз является непрямым налогом, то его надо было бы вернуть покупателям табачных изделий, как незаконно удержанный в 2023 году. Но сделать это практически нереально, ведь розничные покупатели таких товаров не идентифицируются. Поэтому, по-видимому, стоило просто завесить в учете такие суммы, как кредиторскую задолженность (вдруг кто-то из покупателей будет требовать возвращения), а через 3 года списать на доходы.
Если же сразу считать такие суммы доходом продавца, то этот акциз, увеличив доход, может привести к доначислению прямых налогов — на прибыль, ЕН или НДФЛ («общим» ФЛП). Поэтому тогда придется корректировать за соответствующие периоды показатели декларации(й) по налогу на прибыль/ЕН/о доходах («общему» ФЛП).
Следовательно, стремитесь быть всегда внимательными, потому что небольшая ошибка может доставить большие заботы!
Отдельные ЖЭС-нюансы
По плательщикам, базе налогообложения, дате возникновение НО для ЖЭС критично почти все, что изложено выше для табачных изделий. А здесь прибавим несколько нюансов, касательно налогообложения именно ЖЭС.
Лишь с 01.05.2022! Розничным акцизом операции по ЖЭС стали облагаться лишь начиная с 01.05.2022 (хотя налоговики незаконно требовали платить и раньше). Это касается как операций обычной реализации, так и списания утраченных ЖЭС. Потому что к этой дате ставка розничного акциза для ЖЭС еще не была установлена!
Поэтому
обычные розничные продавцы, которые не являются производителями или/и импортерами ЖЭС, розничного акциза по продаже ЖЭС вообще не имели и не должны платить
«Базовые» нюансы. По базе налогообложения операций по реализации ЖЭС здесь проблем с определением МРЦ не должно быть, ведь импортеры и производители (хотя до 2024 года МРЦ на упаковках ЖЭС еще указывать не обязательно) должны хорошо знать, какие МРЦ они устанавливали/декларировали на соответствующие партии ЖЭС.
Проблема есть лишь в случае продажи каких-то совсем устаревших остатков ЖЭС, на которые еще не устанавливались МРЦ (напомним, что до 01.01.2022 МРЦ на ЖЭС не устанавливались). А поскольку базой налогообложения является именно МРЦ, то формально розничный акциз при продаже таких старых остатков не должен удерживаться.
Что касается базы налогообложения утраченных ЖЭС, то, как мы отмечали, по мнению налоговиков, она должна быть «с учетом розничной цены по данным бухучета»! Исходя из этого, списание даже устаревших утраченных ЖЭС (на которые еще не было МРЦ) налоговики могут требовать облагать розничным акцизом, ведь они для этих операций придумывают другую базу…
Выводы
- Розничным акцизом по общей ставке 5 % облагается налогом оптовая и розничная продажа, а также списание утраченных табачных изделий и ЖЭС. Но сейчас розничный акциз с этих товаров удерживают только их производители и импортеры.
- 5 % розничного акциза по табачным и ЖЭС вертится на МРЦ. А НО с этого налога возникают у производителей/импортеров на дату отгрузки/передачи товаров покупателям!
- До конца 2022 года розничники еще должны были по старым правилам удерживать этот акциз с продаж остатков табачных изделий, изготовленных до 01.04.2022. Те из них, кто ошибочно удерживал этот акциз и в 2023 году, имели(ют) определенные проблемы.
- Операции по ЖЭС начали облагаться розничным акцизом только с 01.05.2022! Есть проблемы по (не)обложению продажи «старых» ЖЭС, на которые еще не устанавливались МРЦ.
