1 Жидкости, которые используются в электронных сигаретах.
2 Материал «Табачно-налоговые проделки — 2022: МРЦ и НДС» см. здесь: i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/january/issue-9/article-119218.html
Общее
Прежде чем перейти к базам, «провентилируем» некоторые смежные вопросы.
Сроки. Не будем их полностью приводить, но отметим следующие моменты.
1) Нормы НКУ разделяют ЖЭС и табачные изделия (см. указанные термины в п.п. 14.1.564 и п.п. 14.1.252 НКУ соответственно). Термин «табачные изделия» из п.п. 14.1.252 НКУ охватывает и табакосодержащие изделия для электронного нагревания (ТИЭН).
2) В Законе № 481 (см. ст. 1) термин «табачные изделия» пока что не охватывает ТИЭН, а термины ЖЭС и «электронная сигарета» данный Закон употребляет из НКУ. Поэтому мы в своих публикациях табачные изделия, включая ТИЭН, именовали как «табачные товары». Но с 1 июля изменениями в Закон № 4813 ТИЭН включат в «табачные изделия»! Поэтому с этой даты ТИЭН уже будут подпадать под штраф за превышение при розничной продаже МРЦ (+ 5 %). А вот продажа ЖЭС с таким превышением не будет штрафоваться и в дальнейшем!
3 Которые вносятся Законом от 02.12.2020 № 1019-IX.
3) В письме ГНСУ от 30.12.2021№ 28723/7/99-00-21-03-02-07 (далее — письмо № 28723), где налоговики растолковывают вопросы базы обложения НДС в 2022 году операций с табачными и ЖЭС, они жонглируют терминами, как вздумается. Но в конце письма № 2873 налоговика и табачные изделия, и ТИЭН, и ЖЭС смешали в кучу, выдумав «оптовый» термин — «табачная продукция».
Дальше, когда у нас речь обобщенно будет идти обо всех табачных изделиях плюс ТИЭН и ЖЭС, мы тоже для удобства будем называть их «табачной продукцией», чтобы было, как в этом «НДС-базовом» письме.
МРЦ-декларирование. Напоминаем, что начиная с 2022 года все производители и импортеры «табачной продукции» должны декларировать МРЦ уже на все ее виды, включая ЖЭС. Это важно, поскольку именно МРЦ в большинстве случаев и является теперь базой для обложения НДС и розничным акцизом (см. ниже), собственно именно под это и был «заточен» переход на декларирование МРЦ по всем видам табачной продукции.
Форма Декларации о МРЦ на подакцизные товары (продукцию) и Порядок ее составления утверждены приказом Минфина от 25.03.2015 № 359.
Декларация о МРЦ подается импортером или производителем табачной продукции в ГНС не позже окончания последнего рабочего часа дня, в котором истекает предельный срок подачи Декларации, — 10-го и 25-го числа месяца
Этот предельный срок определен в п. 220.4 НКУ. За неподачу декларации угрожает штраф по п. 120.1 НКУ, от которого сейчас может спасти п. 69.1 НКУ, но «в случае отсутствия возможности…». Кроме того, без декларирования МРЦ не удастся растаможить соответствующую табачную продукцию, которая импортируется.
Внимание! МРЦ, указанные в декларации, поданной не позже 10-го, вводятся с 15-го числа, а поданной не позже 25-го — с 1-го числа следующего месяца (п. 220.7 НКУ).
МРЦ на упаковке. На упаковке сигарет без фильтра, с фильтром, папирос и сигарилл (коды 2402 20 90 10; 2402 20 90 20 и 2402 10 00 90 УКТ ВЭД) должна быть указана МРЦ.
На прочей табачной продукции (остальных табачных изделиях: сигарах, табаке, разных его разновидностях и заменителях, ТИЭН, табачных экстрактах и эссенциях и тому подобное, а также ЖЭС), на которые обязательность установления/декларирования МРЦ была введена с 2022 года, до 2024 года на упаковке еще можно не наносить МРЦ.
Напомним, если МРЦ не указана на упаковке, информацию о ней надо искать на веб-портале ГНСУ на сервисе «Информация о максимальных розничных ценах производителей и импортеров подакцизных товаров (продукции)» по адресу tax.gov.ua/cigar
При этом, конечно, помните, что для прочей табачной продукции (см. перечень выше в скобках) МРЦ до 2022 года не устанавливались! И если она изготовлена до этого года — база налогообложения будет другая (см. ниже).
Следовательно, самое время
Перейти к базам. ☺
«Базовые» нюансы: НДС
Табачная продукция достаточно крепко облагается непрямыми налогами.
Например, у особо интересных нам импортеров сначала при ввозе она облагается ввозным НДС, общим акцизом4 (а некоторые табачные позиции — сразу и адвалорными и специфическими ставками) и пошлиной. Потом — при первой реализации импортных товаров в Украине она снова облагается НДС, а также (с 1 мая с.г.5) `другим видом акциза: 5 %-ным (розничным). У производителей и торговцев обложение табачной продукции НДС и акцизом тоже имеет ряд особенностей.
4 «При посредничестве» акцизных марок, хотя во время войны, бывает, и без такого (если невозможно изготовить украинские марки, для импорта может быть достаточно маркировки и стран ЕС)…
5 Если до этой даты импортер реализовывал табачные изделия через собственные розничные точки, то с таких продаж он и до 1 мая уплачивал розничный акциз.
Начнем с НДС-базы. Здесь с 01.01.2022 решающую роль играют нормы 189.18 НКУ, которыми
базой налогообложения для операций по первой поставке на таможенной территории Украины табачной продукции определена: МРЦ без учета НДС
Такая же база налогообложения установлена п. 190.1 НКУ и для налогообложения операций по ввозу табачной продукции на территорию Украины.
Для целей определения базы также очень важны толкования этих норм, сделанные фискалами в упомянутом письме № 28723. Потому вспомним несколько важных фрагментов из этого письма.
Производители и контролируемые хозсубъекты. Налоговики отметили, что для целей применения п. 189.18 НКУ в отношении табачной продукции, для которой установлены МРЦ, которые должны наноситься на потребительскую упаковку, а также для табачной продукции, на потребительскую упаковку которой временно до 31 декабря 2023 года может не наноситься МРЦ, плательщики налога, которые относятся к следующим категориям (производители и контролируемые субъекты хозяйствования) для определения базы НДС должны использовать МРЦ, которые были установлены по состоянию на дату изготовления такой продукции (в том числе и до 1 января 2022 года), независимо от даты поставки такой продукции.
Импортеры. Обращаем внимание, что в этой важной части письма налоговики почему-то не упомянули (проигнорировали) импортеров. И это не удивительно. Однако уже в «состряпанной» на базе письма № 28723 консультации в БЗ 101.07 они почти прямо написали, что импортеры тоже должны применять МРЦ «на дату изготовления такой продукции». Считаем такой подход неоднозначным и неуниверсальным.
В то же время, Минфин в письме от 12.05.2022 № 11320-10-61/9749 тоже «педалирует» подход, по которому базой обложения НДС для импортных табачных изделий на день принятия таможенной декларации таможенным органом является МРЦ на такие товары, «установленная производителем или импортером, на дату их производства». В этом письме речь шла о том, что во время таможенного оформления ТИЭН служебные лица таможни определяют базу обложения НДС по МРЦ, которая была установлена импортером на дату ввоза такой продукции на территорию Украины. Кстати, в начале года ГТСУ на своем сайте сообщила6, что информацию о МРЦ табачных изделий и ЖЭС надо брать на веб-портале ГНСУ по адресу, который мы уже упоминали (tax.gov.ua/cigars).
По нашему мнению, такой подход таможенников (в отношении использования МРЦ, которая действует на дату ввоза) логичный и взвешенный, но Минфин без особых аргументов сделал вывод в пользу МРЦ на дату производства. К тому же, не слишком понятно: для чего в выводе этого, посвященного импорту, письма Минфин упомянул еще и производителя? Разве что для случаев, когда происходит реимпорт табачных изделий?..
Нам очень интересно, как использовать подход Минфина в ряде случаев? Например, какая «на дату изготовления» может быть МРЦ, скажем, на ТИЭН (ЖЭС, и тому подобное), которые импортируются в этом году, а изготовлены были в 2021 году (или раньше) — когда на них МРЦ еще вообще не устанавливались?!. Поэтому этот подход, изложенный в отношении базы для импортеров фискалами в БЗ и Минфином в письме от 12.05.2022, может сработать лишь для сигарет, папирос и сигарилл. Для этих табачных изделий МРЦ уже и давно декларируются, и обязательно указываются на упаковке. Кстати, особого смысла использовать в качестве базы МРЦ на дату изготовления, а не на дату импорта мы не видим. Ведь между датой изготовления импортного товара и датой его ввоза в Украину может пройти очень длительный промежуток времени, а цены и курсы валют не стоят на месте. Кстати, возможно, импортер на дату изготовления партий товаров, которые ввозятся, еще вообще никаких МРЦ не декларировал.
Опираясь на нормы НКУ и непрямо — на изложенный фискалами в письме № 28723 подход (в отношении базы «на дату изготовления» лишь у производителей и контролируемых ими субъектов),
мы считаем, что импортерам в качестве базы налогообложения было бы логично использовать задекларированную ими МРЦ, которая действовала именно на дату ввоза табачной продукции в Украину
В любом подходе к вопросу базы, думаем, что та база (и МРЦ), которая использовалась для налогообложения при ввозе, должна использоваться импортером и для обложения НДС операций по первой продаже импортной табачной продукции. И также — независимо от даты продажи такой продукции.
В то же время, не мешало бы Минфину четко написать, как и где брать МРЦ на дату изготовления импортной табачной продукции? И особенно, когда МРЦ на ту дату вообще никакой не было?.. А лучше — выдать в отношении вопросов «МРЦ-базы» Обобщающую налоговую консультацию, согласовав ее в первую очередь с таможенниками и, возможно, с налоговиками. А то импортерам табачной продукции трудно работать в условиях такой неопределенности, которая не исключает неприятности на будущих проверках.
Остатки на 1 января. Налоговики в письме № 28723 (и в упомянутой консультации БЗ 101.07) не слишком законно определили, что операции по поставке с 1 января 2022 года остатков табачной продукции, изготовленной до этой даты (кроме сигарет без фильтра, с фильтром, папирос и сигарилл, на которую до указанной даты должны были устанавливаться и декларироваться МРЦ!), на всех этапах поставки таких остатков от производителя к конечному потребителю облагаются налогом в общеустановленном порядке по ставке 20 %. При этом база обложения НДС по таким операциям определяется исходя из договорной стоимости такой продукции.
В отношении импортеров отметим: считаем, что это требование не касается табачной продукции, которая была изготовлена до 01.01.2022, но ввезена в Украину уже в этом году. Ведь речь в письме № 28723 идет лишь об остатках, которые были по состоянию на 1 января, да и на ту продукцию, которая ввозилась в 2022 году, уже должны были декларироваться МРЦ.
О ряде других проблем, связанных с реализацией такого требования, читайте в упомянутом «Налоги & бухучет», 2022, № 9 и в № 37.
7 i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/january/issue-3/article-118830.html
А теперь для удобства подытожим «базовые» вопросы, исходя из норм НКУ и с учетом позиции фискалов, изложенной в письме № 28723 и БЗ 101.07, и Минфина — в письме от 12.05.2022.
Таблица. НДС-база для продажи табачной продукции начиная с 01.01.2022
| Вид плательщика | База обложения НДС | Примечания | ||
| Остатки на 01.01.2022 | Любая табачная продукция, произведенная/ввезенная с 01.01.2022 | |||
| Сигареты, папиросы, сигариллы | Вся остальная табачная продукция | |||
| Производитель или контролируемый им хозсубъект | МРЦ на дату изготовления (указана на упаковке) | Исходя из договорной стоимости* | МРЦ на дату изготовления (по сигаретам, папиросам и сигариллам должна быть на упаковке) | |
| Импортер | МРЦ на дату изготовления** (должна быть указана на упаковке) | Исходя из договорной стоимости* | МРЦ на дату изготовления ** | База налогообложения (МРЦ) при ввозе в этом году и при первой продаже должна быть одинаковой |
| Оптовый и/или розничный перепродавец (не импортер) | База отсутствует (льготируется согласно п. 197.27 НКУ) | Исходя из договорной стоимости* | База отсутствует (льготируется согласно п. 197.27 НКУ) | По приобретенной в 2022 году остальной (!) табачной продукции стоит проверять дату ее изготовления или импорта |
| * Облагается налогом на всех этапах поставки таких остатков от производителя к конечному потребителю. В письме № 28723 прямо не указано, что база должна быть не ниже обычных цен (для производителей) или цены приобретения (для остальных плательщиков). Но, скорее всего, налоговики на этом будут настаивать. ** Такой подход Минфина и фискалов считаем невзвешенным и неуниверсальным Мы же (похоже, и таможенники), исходя из логики норм НКУ, считаем, что здесь базой должна быть МРЦ, которая действовала на дату импорта (ввоза) табачной продукции в Украину. Наши аргументы — см. выше. | ||||
База для розничного акциза
О новостях в напрочь запутанном в 2022 году обложении табачной продукции розничным акцизом мы подробно писали, в частности, в «Налоги & бухучет», 2022, № 37 (i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/may/issue-37/article-120619.html)
Сегодня подытожим только моменты в отношении определения базы обложения розничным акцизом в разрезе разных плательщиков и дат в текущем году.
При этом — вопросы базы обложения общим акцизом у импортеров и производителей мы сознательно не затрагиваем (это — отдельная серьезная тема). Заметим лишь следующее. Мы считаем, что когда базой обложения конкретной табачной продукции общим акцизом (по адвалорным ставкам), а также — розничным акцизом у импортеров или производителей является МРЦ, то базы для обложения этими разными видами акцизов (МРЦ) у производителей/импортеров должны быть одинаковы.
Ниже приводим справочную таблицу в отношении баз обложения розничным акцизом.
Таблица. Акциз-база для табачной продукции в 2022 году
| Плательщик | База обложения розничным акцизом | Примечания | |||
| Реализованные до 1 мая | Реализованные с 1 мая | Утраченные | |||
| Произведенные до 1 апреля | Произведенные с 1 апреля | ||||
| Производитель* | Не облагается | МРЦ** | МРЦ | Стоимость с учетом розничной цены по данным бухучета*** | Если реализуются остатки товаров, на которые в прошлом году МРЦ не устанавливались, базой будет стоимость их реализации с НДС |
| Импортер* | Не облагается | МРЦ на дату изготовления (мы же считаем — на дату ввоза, см. выше об НДС-базе)** | МРЦ на дату изготовления (мы же считаем — на дату ввоза, см. выше об НДС-базе) | Стоимость с учетом розничной цены по данным бухучета*** | 1) См. примечание выше; 2) При оптовой и розничной продаже база у импортеров будет та же |
| Розничный перепродавец (не импортер) | Цена продажи с учетом НДС**** | Цена продажи с учетом НДС**** | Не облагается | Стоимость с учетом розничной цены по данным бухучета***** | С 1 мая розничные перепродавцы уже не являются плательщиками (кроме продажи табачных изделий, изготовленных до 1 апреля) |
| * В случае реализации производителем и/или импортером изделий в розницу через собственные розничные точки — см. ниже условия/базы налогообложения у розничного перепродавца. ** ЖЭС облагаются налогом только произведенные (импортированные), начиная с 01.01.2022 (до этого МРЦ не них не устанавливалась, а базой налогообложения является именно МРЦ). *** Именно такая база должна быть, по мнению фискалов (БЗ 114.03). Здесь также замечаем, что формально у производителей или импортеров должно облагаться налогом лишь списание товаров, утраченных в собственных розничных торговых точках. Но не исключаем, что налоговики здесь прибегнут к фискальному подходу. (см. «Налоги & бухучет», 2022, № 5 (i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/january/issue-5/article-118956.html) и № 41 (i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/june/issue-41/article-120815.html) **** Это касается продажи только табачных изделий и не касается продажи ЖЭС (ЖЭС начали облагаться розничным акцизом лишь с 1 мая 2022 года). ***** Облагается налогом лишь списания табачных товаров, которые были произведены до 1 апреля. | |||||
