Учет по НП(С)БУ
В первую очередь нужно определиться с тем, является ли ремонт оборудования действительно его ремонтом (поддержанием объекта в рабочем состоянии) или работы являются улучшением оборудования (приводят к увеличению экономических выгод от его использования). Стоимость работ в этом случае значения не имеет. Важно лишь то, происходит ли в результате проведенных работ увеличение экономических выгод от использования объекта. Подробно о разграничении ремонтов и улучшений см. в статье «Ремонт, улучшение, приобретение нового объекта: как отличить?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 58.
Ремонт. В соответствии с п. 23 НП(С)БУ 7 амортизация начисляется в течение всего периода эксплуатации основного средства (ОС), но приостанавливается на период его:
— реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования. Это мероприятия, направленные на улучшение ОС, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод от его использования;
— консервации объекта.
Поэтому
если это просто ремонт (поддержка объекта в рабочем состоянии), то даже если он долговременен и объект на время ремонта выводится из эксплуатации, — НП(С)БУ не предусматривает приостановку амортизации таких объектов. То есть амортизацию объекта ОС, который ремонтируется, продолжаем начислять
Улучшение. Если же это работы, которые направлены на улучшение объекта (реконструкция, модернизация, дооборудование), то на период таких работ начисления амортизации прекращается (п. 23 НП(С)БУ 7). Причем:
— начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию (п. 29 НП(С)БУ 7);
— а возобновляется начисление амортизации, как определено в п. 27 Методрекомендаций № 561*, — с месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию после реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации.
Из этих норм тоже следуют важные выводы.
1. Если работы по модернизации (другому улучшению) проведены в пределах одного месяца (начало и окончание приходятся на один месяц), то начисление амортизации не прекращается, поскольку выведение объекта из эксплуатации и его введение придутся на один месяц.
2. Методрекомендации № 561 предусматривают, что приостановка начисления амортизации происходит, если объект выводится из эксплуатации. А это значит, что если объект во время реконструкции, модернизации (или другого улучшения) продолжает использоваться (его эксплуатируют), — то начисление амортизации приостанавливать не нужно.
Стоит обратить внимание и на ситуацию, когда улучшение (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование) касается только части объекта ОС. Это может быть характерно для здания. Если здание учитывается как единый объект ОС и только в части здания проводится улучшение, а остальная часть продолжает эксплуатироваться, — то начисление амортизации тоже не прекращаем. На это обращал внимание и Минфин в письме от 12.08.2008 № 31-34000-10-9/31548.
Следовательно, если предприятие ведет учет по НП(С)БУ и оборудование для ремонта было вывезено за границу (фактически это значит, что объект не эксплуатировался), то:
— если эти работы классифицируются именно как ремонтные (поддержание объекта в рабочем состоянии), то даже если такой ремонт будет продолжаться не один месяц, — прекращение начисления амортизации НП(С)БУ не предусматривают;
— если эти работы классифицируются как улучшение и они продолжались больше месяца, то нужно приостановить начисление амортизации с месяца, следующей за месяцем передачи объекта на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование. И возобновляют начисление амортизации с месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию после реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации. Как начислять амортизацию после проведения улучшений, смотрите в статье «Улучшили основные средства: как амортизировать дальше?» // «Налоги & бухучет», 2019, № 64 (ср. ).
Амортизация по МСФО
МСФО не предусматривают приостановку начисления амортизации. Так, согласно § 55 МСБУ 16 «Основные средства» амортизацию актива прекращают на одну из двух дат, которая происходит раньше: на дату, с которой актив классифицируют как удерживаемый для продажи, или на дату, с которой прекращают признание актива. И дальше в этом же § 55 четко прописано, что амортизацию не прекращают, когда актив не используют или он выбывает из активного использования, пока актив не будет амортизирован полностью.
Поэтому
те предприятия, которые ведут учет по МСФО, не должны приостанавливать начисления амортизации на период ремонтов или улучшений объектов ОС. Примочу не важно, выводятся объекты ОС на время улучшений/ремонтов из эксплуатации или нет
Налоговый учет
Малодоходники, которые отказались от расчета налоговых разниц, полностью ориентируются на бухгалтерский финрезультат. А вот высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам надо учитывать правила налоговой амортизации.
Налоговая амортизация — это амортизация, рассчитанная по бухгалтерским правилам, откорректированным на ограничения, предусмотренные пп. 14.1.138, 138.3.2 — 138.3.4 НКУ. Пункт 138.3.1 НКУ при этом предусматривает, что амортизация не начисляется за период неиспользования (эксплуатации) ОС в хозяйственной деятельности в связи с их консервацией. Об остановке амортизации на период реконструкции/модернизации и других улучшений в этой норме упоминания нет.
Но в НКУ еще есть норма о том, что амортизация не начисляется по непроизводственным ОС (п.п. 138.3.2 НКУ). И попадаются случаи, когда налоговики пытаются признать объекты, которые временно не используются в хозяйственной деятельности, непроизводственными. Оснований для таких выводов, конечно, нет. Ведь непроизводственные ОС — это те, которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога (п.п. 138.3.2 НКУ). А не предназначены для использования в хозяйственной деятельности и те, которые временно не используются в хозяйственной деятельности, — это совсем разные вещи.
Стоит отметить, что теперь налоговики указывают, что если объект ОС предназначен для хозяйственной деятельности, но временно не используются, то он не считается непроизводственным и при начислении амортизации ориентируемся на бухправила (см. письма ГНСУ от 01.03.2023 № 444/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 29.08.2022 № 1339/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 28.01.2022 № 252/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Поэтому, фактически, если объект ОС предназначен для использования в хозяйственной деятельности и если в бухучете по нему:
— приостанавливали амортизацию, — тогда и налоговой амортизации по этому объекту не будет;
— не приостанавливали амортизацию, — тогда она будет и для налогового учета (см. письмо ГНСУ от 28.01.2022 № 252/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Выводы
- По НП(С)БУ амортизацию объекта ОС приостанавливают на период его улучшений (реконструкции, модернизации, дооборудования, достройки) и консервации. При обычных ремонтах, которые просто поддерживают объект ОС в рабочем состоянии, на период их проведения амортизацию объекта продолжаем начислять.
- По МСФО объект ОС амортизируют (с момента пригодности до даты выбытия) без перерывов в периодах неиспользования, в том числе вследствие ремонта, улучшения.
- Что касается налоговой амортизации, то ограничений начисления амортизации на производственные ОС, находящиеся на ремонте, модернизации, модификации, достройке, дооборудовании, реконструкции и т. п., не установлено. Поэтому при расчете налоговой амортизации в период ремонтов/улучшений ОС плательщики должны ориентироваться исключительно на бухучету правила.
