Чи призупиняти амортизацію на період ремонту основного засобу?

Облік за НП(С)БО

У першу чергу потрібно визначитися з тим, чи є ремонт обладнання дійсно його ремонтом (підтриманням об’єкта в робочому стані) або роботи є поліпшенням обладнання (призводять до збільшення економічних вигод від його використання). Вартість робіт у цьому випадку значення не має. Важливо лише те, чи відбувається внаслідок проведених робіт збільшення економічних вигод від використання об’єкта. Детально про розмежуванні ремонтів і поліпшень див. у статті «Ремонт, поліпшення, придбання нового об’єкта: як відрізнити?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 58.

Ремонт. Відповідно до п. 23 НП(С)БО 7 амортизація нараховується протягом усього періоду експлуатації основного засобу (ОЗ), але призупиняється на період його:

— реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання. Це заходи, спрямовані на поліпшення ОЗ, які приводять до збільшення майбутніх економічних вигод від його використання);

— консервації об’єкта.

Тому

якщо це просто ремонт (підтримка об’єкта у робочому стан), то навіть якщо він довготривалий і об’єкт на час ремонту виводиться з експлуатації, — НП(С)БО не передбачає призупинення амортизації таких об’єктів. Тобто амортизацію об’єкта ОЗ, що ремонтується, продовжуємо нараховувати

Поліпшення. Якщо ж це роботи, які направлені на поліпшення об’єкта (реконструкція, модернізація, дообладнання), то на період таких робіт нарахування амортизації припиняється (п. 23 НП(С)БО 7). Причому:

— нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію (п. 29 НП(С)БО 7);

— а поновлюється нарахування амортизації, як визначено в п. 27 Методрекомендацій № 561*, — з місяця, наступного за місяцем введення об’єкта в експлуатацію після реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації.

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561.

З цих норм теж випливають важливі висновки:

1. Якщо роботи з модернізації (іншого поліпшення) проведені в межах одного місяця (початок і закінчення припадають на один місяць), то нарахування амортизації не припиняється, оскільки виведення об’єкта з експлуатації і його введення припадуть на один місяць.

2. Методрекомендації № 561 передбачають, що призупинення нарахування амортизації відбувається, якщо об’єкт виводиться з експлуатації. А це означає, що якщо об’єкт під час реконструкції, модернізації (або іншого поліпшення) продовжує використовуватися (його експлуатують), — то нарахування амортизації призупиняти не потрібно.

Варто звернути увагу й на ситуацію, коли поліпшення (реконструкція, модернізація, добудова, дообладнання) стосується лише частини об’єкта ОЗ. Це може бути характерне для будівлі. Якщо будівля обліковується як єдиний об’єкт ОЗ і лише в частині будівлі проводиться поліпшення, а інша частина продовжує експлуатуватися, — то нарахування амортизації теж не припиняємо. На це звертав увагу і Мінфін в листі від 12.08.2008 № 31-34000-10-9/31548.

Отже, якщо підприємство веде облік за НП(С)БО і обладнання для ремонту було вивезено за кордон (фактично це означає, що об’єкт не експлуатувався), то:

— якщо ці роботи класифікуються саме як ремонтні (підтримання об’єкта в робочому стані), то навіть якщо такий ремонт триватиме не один місяць, — припинення нарахування амортизації НП(С)БО не передбачають;

— якщо ці роботи класифікуються як поліпшення і вони тривали більше місяця, то потрібно призупинити нарахування амортизації з місяця, наступного за місяцем передання об’єкта на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання. І відновлюють нарахування амортизації з місяця, наступного за місяцем введення об’єкта в експлуатацію після реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації. Як нараховувати амортизацію після проведення поліпшень, дивіться в статті «Поліпшили основні засоби: як амортизувати далі» // «Податки & бухоблік», 2019, № 64 (ср. ).

Амортизація за МСФЗ

МСФЗ не передбачають призупинення нарахування амортизації. Так, згідно з § 55 МСБО 16 «Основні засоби» амортизацію активу припиняють на одну з двох дат, яка відбувається раніше: на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу, або на дату, з якої припиняють визнання активу. І далі в цьому ж § 55 чітко прописано, що амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю.

Тому

Податковий облік

Малодохідники, які відмовилися від розрахунку податкових різниць, повністю орієнтуються на бухгалтерський фінрезультат. А ось високодохідникам та малодохідникам-добровольцям треба враховувати правила податкової амортизації.

Податкова амортизація — це амортизація, розрахована за бухгалтерськими правилами, скоригованими на обмеження, передбачені пп. 14.1.138, 138.3.2 — 138.3.4 ПКУ. Пункт 138.3.1 ПКУ при цьому передбачає, що амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) ОЗ у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією. Про зупинення амортизації на період реконструкції/модернізації та інших поліпшень в цій нормі згадки немає.

Але в ПКУ ще є норма про те, що амортизація не нараховується за невиробничими ОЗ (п.п. 138.3.2 ПКУ). І трапляються випадки, коли податківці намагаються визнати об’єкти, які тимчасово не використовуються в господарській діяльності, невиробничими. Підстав для таких висновків, звісно, немає. Адже невиробничі ОЗ — це ті, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (п.п. 138.3.2 ПКУ). А не призначені для використання в господарській діяльності і ті, що тимчасово не використовуються в господарській діяльності, — це зовсім різні речі.

Варто зазначити, що наразі податківці вказують, що якщо об’єкт ОЗ призначений для господарської діяльності, але тимчасово не використовуються, то він не вважається невиробничим і при нарахуванні амортизації орієнтуємося на бухправила (див. листи ДПСУ від 01.03.2023 № 444/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 29.08.2022 № 1339/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 28.01.2022 № 252/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Тому, фактично, якщо об’єкт ОЗ призначений для використання в господарській діяльності і якщо в бухобліку за ним:

— призупиняли амортизацію, — тоді і податкової амортизації за цим об’єктом не буде;

— не призупиняли амортизацію, — тоді вона буде й для податкового обліку (див. лист ДПСУ від 28.01.2022 № 252/ІПК/99-00-21-02-02-06).