Регистрация плательщиком акциза (в т. ч. импортерам): кому, когда и как?

4 основные группы плательщиков: кому когда регистрироваться?

По нашим «акцизно-регистрационным» вопросам в поисках истины в первую очередь стоит обратиться к специальным нормам НКУ в его п. 212.3 «Регистрация лиц в качестве плательщиков налога».

Фактически там приведены правила регистрации плательщиками акцизного налога следующих четырех видов плательщиков.

Производители и прочие лицензиаты. Хозсубъекты, осуществляющие деятельность по производству подакцизных товаров (продукции), которая подлежит лицензированию, — регистрация в контролирующих органах в качестве плательщика акцизного налога осуществляется налоговиками на основании сведений о выдаче такому субъекту соответствующей лицензии (п.п. 212.3.1). То есть их регистрируют сами налоговики на основании информации от органов лицензирования* (в большинстве случаев это сами налоговики). Поэтому в таких случаях

* Органы лицензирования, которые уполномочены выдавать лицензии на указанные виды деятельности, обязаны предоставить контролирующему органу по местонахождению юрлиц, постоянных представительств, местожительству ФЛП информацию о выданных, переоформленных, приостановленных или аннулированных лицензиях в пятидневный срок со дня осуществления таких действий.

Этого требует общая норма из п. 49.2¹ НКУ, а также п. 2 разд. ІІІ Порядка № 14**. И это касается в первую очередь производителей (а в отношении прочих хозсубъектов, которые получили лицензии на операции с подакцизными товарами, — см. дальше).

** Порядок заполнения и подачи декларации по акцизному налогу, утвержденный приказом Минфина от 23.01.2015 № 14.

Розничные алко-торговцы. Хозсубъекты розничной торговли, которые осуществляют реализацию подакцизных товаров, подлежат обязательной регистрации в качестве плательщиков налога контролирующими органами по местонахождению пункта продажи товаров не позже предельного срока подачи декларации акцизного налога за месяц, в котором осуществляется хозяйственная деятельность (п.п. 212.3.1¹).

Сейчас эта норма касается только розничных торговцев, которые должны уплачивать т. н. розничный акциз с продажи алкогольных напитков.

А плательщики розничного акциза с табачных изделий и ЖЭС? Теперь ими с 01.05.2022 являются только производители и импортеры этих подакцизных товаров. И они регистрируются по другим правилам: первые — по правилам для производителей (см. выше), а импортеры — по правилам для регистрации прочих плательщиков (см. ниже).

Если лицензию на розницу получили, но деятельность по продаже алко-напитков не начинали, декларацию еще можно не подавать. Именно такой вывод следует из консультации в БЗ 114.07. Обязанность регистрации плательщиком розничного акциза и подачи декларации возникнет начиная с месяца, в котором будет начата деятельность (осуществлены первые продажи алко-напитков). Такой подход полностью отвечает норме п.п. 212.3.1¹ НКУ.

«Реализаторы» горючего/спирта. Лица, которые собираются осуществлять реализацию горючего или спирта этилового, подлежат обязательной регистрации в качестве плательщики налога контролирующими органами по местонахождению юрлиц, постоянных представительств, местожительству ФЛП до начала осуществления реализации горючего или спирта этилового. Только в этом случае регистрация плательщиком этого т. н. горючего/спиртового акциза осуществляется на основании подачи лицом заявления (форма которого утверждена приказом Минфина от 27.11.2020 № 729) не позже чем за три рабочих дня (!) до начала осуществления реализации горючего или спирта этилового (п.п. 212.3.4).

При этом стоит помнить, что «реализацией горючего» для целей регистрации плательщиком при соответствующих условиях (см. п.п. 14.1.6 НКУ, который определяет термин «акцизный склад») может считаться и использование горючего для собственных нужд. Поэтому когда вы приближаетесь к критическим объемам (200 м³ — объем емкостей или 1000 м³ — приобретения горючего в году), не провороньте момент подачи упомянутого заявления для своевременной регистрации плательщиком горючего акциза. Потому что здесь можно попасть сразу и на немаленький штраф из п. 117.3 НКУ, и на огромный штраф из п. 128¹.2 НКУ (1 млн грн)!

Кроме того, помните, что после их регистрации в ГНС плательщиком горючего или спиртового акциза надо подавать акцизную декларацию (с заполненными соответствующими разделами и приложениями) за каждый отчетный месяц независимо от того, осуществляли ли хоздеятельность в отчетном месяце и возникли ли налоговые обязательства по уплате акциза (п. 49.2¹ НКУ).

Прочие плательщики. Такие

Под «начата хозяйственная деятельность» здесь должно понимать именно начало деятельности с подакцизными товарами. Но если деятельность лицензируется и вы сначала приобрели лицензию на операции с подакцизными товарами (например, на оптовую или розничную торговлю), то обязанность подавать декларацию все равно возникнет не раньше месяца, в котором вы начнете деятельность (торговлю)! Именно при подаче этой первой декларации ГНС и зарегистрирует вас плательщиком акциза.

Пятая группа — «не регистрируемые» плательщики. В то же время считаем, что есть и пятая условная группа плательщиков акциза, которым, по нашему мнению, вообще не надо регистрироваться в налоговых органах. В частности, это — импортеры подакцизных сырья/материалов, но только те из них, которые импортируют такие ТМЦ для производства неподакцизных товаров (выполнения работ, услуг). Подробнее — читайте дальше.

Импорт подакцизного сырья и регистрация плательщиком

Продолжим наш разговор об условной пятой группе плательщиков акциза. Для наглядности рассмотрим конкретную ситуацию, с которой к нам обратился читатель.

Ситуация и вопрос. Фирма читателя импортирует подакцизное сырье — растворители, которые по коду УКТ ВЭД в п.п. 215.3.4 НКУ отнесены к подакцизному горючему. Эти растворители используются Фирмой исключительно для производства неподакцизной продукции и на сторону они не передаются/не продаются. Объемы приобретения этих подакцизных растворителей и емкостей для их хранения не превышают объемы, определенные в п.п. 14.1.6 НКУ для целей регистрации акцизного склада (и плательщика горючего акциза).

Читателя интересует, надо ли Фирме регистрироваться плательщиком акциза и подавать декларации? В частности, на такой регистрации настаивают аудиторы, которые обслуживают Фирму, ссылаясь на п.п. 212.1.3 НКУ...

Действительно, вопрос оказался не слишком прозрачным.

Наш ответ. Давайте поищем ответ, ориентируясь на изложенный нами выше анализ норм п. 212.3 НКУ.

Но сначала отметим, что согласно п.п. 212.1.3 НКУ плательщиком акцизного налога, в частности, является лицо (хозсубъект), которое ввозит подакцизные товары (продукцию) на таможенную территорию Украины. По-видимому, исходя из этой нормы аудиторы и настаивают на том, чтобы Фирма зарегистрировалась плательщиком акциза.

Однако, наш анализ (см. выше) п. 212.3 НКУ (и Порядка № 14) свидетельствует, что одного этого определения плательщика маловато, чтобы требовать от импортера подакцизных товаров зарегистрироваться в ГНС плательщиком акциза. По нормам этого пункта регистрация определенного хозсубъекта плательщиком акциза на основании заявления происходит налоговиками только в отношении лиц, которые реализуют горючее или спирт этиловый. Производителей подакцизных товаров налоговики зачисляют в плательщики акциза на основании собственной информации о выдаче производителю соответствующей лицензии.

Все остальные плательщики, включая импортеров подакцизного, которые не производят и не реализуют подакцизную продукцию/товаров (а также розничные торговцы алкоголем), регистрируются плательщиками акциза по факту подачи декларации по акцизному налогу!

То есть

Это, собственно, подтверждает и консультация фискалов в БЗ 114.01. Там они более четко и конкретно, чем в п.п. 212.3.2 НКУ, указывают, что регистрация прочих хозсубъектов в качестве плательщиков акцизного налога осуществляется на основании поданных деклараций, которые подаются ими по местонахождению юрлиц или местожительству ФЛП!

Поэтому в отношении «прочих» плательщиков (в частности, импортеров подакцизных ТМЦ) вырисовывается формула:

«Нет обязанности подачи декларации = нет регистрации плательщиком акциза в ГНС».

Кто из плательщиков не подает акцизную декларацию. Как мы уже упоминали, обязанность отчитываться в любом случае установлена только для тех плательщиков, кто получил лицензию на осуществление деятельности с подакцизными товарами, и для плательщиков горючего и спиртового акциза (см. п. 49.2¹ НКУ). Однако это требование не распространяется на тех хозсубъектов, которые имеют только упрощенную лицензию на хранение горючего, — исключительно для собственных нужд (и их объемы емкостей и горючего не подпадают под определение «акцизный склад»). Таким не надо ни регистрироваться плательщиком акциза, ни подавать декларацию. Подробнее об этом читайте «Есть лицензия на хранение горючего: подавать ли декларацию?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 20 (ср. ).

А что касается импортеров для собственных нужд подакцизного горючего (в частности, растворителей), то у них нет при таких операциях обязанности подавать декларацию по акцизному налогу! Это прямо прописано в норме п. 223.2 НКУ:

плательщики налога, определенные п. 212.1 НКУ (кроме импортеров подакцизных товаров, указанных в пп. 215.3.4, 215.3.5, 215.3.5¹, 215.3.5², 215.3.6, 215.3.7 и 215.3.8 НКУ!), подают ежемесячно не позже 20-го числа следующего отчетного периода контролирующему органу по месту регистрации декларацию по акцизному налогу.

То есть акцизную декларацию не должны подавать плательщики, которые импортируют подакцизные: горючее (п.п. 215.3.4), а также — транспортные средства, прицепы и кузова (пп. 215.3.5, 215.3.5¹, 215.3.5², 215.3.6, 215.3.7 и 215.3.8). Конечно — если у таких плательщиков нет других облагаемых акцизом операций!..

Почему не нужно регистрироваться/отчитываться. Считаем наш вывод о ненадобности отдельной регистрации в ГНС таких импортеров плательщиками акциза полностью логичным. Ведь у импортеров датой возникновения налоговых обязательств при ввозе подакцизных товаров (продукции) в Украину является дата подачи таможенникам таможенной декларации для таможенного оформления* (п. 216.4 НКУ). И акциз с ввезенных подакцизных товаров (продукции) уплачивается плательщиками до или в день подачи таможенной декларации (п.п. 222.2.1 НКУ).

* Или дата начисления такого налогового обязательства контролирующим органом в определенных законодательством случаях.

То есть смысла что-то дополнительно декларировать нет никакого. Да и не предусмотрено в акцизной декларации указывать такие «импортные» объекты налогообложения и суммы налога. Конечно, речь ведем об облагаемом (не льготируемом!) акцизом ввозе подакцизных товаров (продукции) для производства неподакцизной продукции или каких-то работ-услуг. Поэтому — не надо подавать акцизную декларацию, значит — не надо и регистрироваться в ГНС.

Такой вывод подтверждает письмо ГНСУ от 14.09.2022 № 10709/7/99-00-21-03-03-07**, а также (от обратного) консультация в БЗ 114.07. На вопрос, подается ли акцизная декларация импортерами электроэнергии, фискалы ответили утвердительно, поскольку электроэнергия указана в п.п. 215.3.9 НКУ, который в исключения, в которых импортеры могут не подавать декларацию (см. п. 223.2 НКУ), не попал.

** В котором отсутствуют требования о подаче акцизной декларации и отдельной регистрации плательщиком в «родной» ГНС к импортерам транспортных средств, прицепов и т. п. (которые упомянуты в п. 223.2 НКУ).

В конце отметим, что такой подход стоило бы четче прописать в нормативах или хотя бы фискалам выдать более конкретное разъяснение, чтобы не возникало искажений на практике. Ведь вон даже аудиторы заставляют Фирму (неизвестно для чего) регистрироваться плательщиком акцизного налога в ГНС по местонахождению...

Хотя, возможно, осторожный импортер захочет еще получить от фискалов ИНК?..

Сверхнормативное списание импортного подакцизного

Вопрос и возможный объект. Еще один вопрос, с которым могут столкнуться импортеры «подакцизного» для «неподакцизного»: возникает ли у них в случае сверхнормативных потерь и списания подакцизных ТМЦ объект обложения акцизом сверхнормативной части списанных ТМЦ? Ведь если возникает, то придется и декларацию подавать / регистрироваться плательщиком в «родной» ГНС, и акциз уплачивать. К сожалению, это вопрос тоже неоднозначен.

Подпункт 213.1.6 НКУ определяет, что объектом обложения акцизом являются объемы и стоимость потерянных подакцизных товаров (продукции), кроме случаев, предусмотренных п. 216.3 НКУ. Последний определяет такие случаи-исключения: потери из-за форс-мажора или в пределах норм, а также принудительная или добровольная передача для государственных, оборонных или гуманитарных нужд.

Мы против налогообложения. Мы, конечно, не поддерживаем такое повторное налогообложение, ведь общий акциз уже был уплачен при растаможивании. Поскольку целью введения упомянутых норм (п.п. 213.1.6, п. 216.3 НКУ) явно было — закрыть возможность избежания через списание товаров обложения их общим акцизом, мы считаем, эти нормы должны применяться только производителями подакцизных товаров. Законодателям давно стоит четче прописать эти нормы в НКУ (конкретизировать субъектов их применение) для исключения всяческих разночтений и злоупотреблений. Больше аргументов в пользу необложения повторно общим акцизом товаров, которые списываются, см. в нашей публикации «Списание алкоголя и акциз» в «Налоги & бухучет», 2020, № 80.

Если облагать налогом. Но поскольку формально опасность такого налогообложения существует, мы бы советовали терять подакцизные товары в пределах норм (или подпадать под другие исключения из п. 216.3 НКУ).

Если же импортер — осторожный плательщик и будет иметь сверхнормативные списания подакцизных импортных товаров/материалов, то он наверняка подаст в родную ГНС акцизную декларацию / зарегистрируется плательщиком. Но каждый следующий месяц декларацию ему подавать не надо (потому что лицензии нет), а дальше отчитываться — только когда будет возникать объект — сверхнормативное списание подакцизных ТМЦ...