Реєстрація платником акцизу (у т. ч. імпортерам): кому, коли і як?

4 основні групи платників: кому коли реєструватись?

Щодо наших «акцизно-реєстраційних» питань у пошуках істини в першу чергу варто звернутись до спеціальних норм ПКУ в його п. 212.3 «Реєстрація осіб як платників податку».

Фактично там наведені правила реєстрації платниками акцизного податку таких чотирьох видів платників.

Виробники та інші ліцензіати. Госпсуб’єкти, що здійснюють діяльність з виробництва підакцизних товарів (продукції), яка підлягає ліцензуванню, — реєстрація у контролюючих органах як платника акцизного податку здійснюється податківцями на підставі відомостей щодо видачі такому суб’єкту відповідної ліцензії (п.п. 212.3.1). Тобто їх реєструють самі податківці на підставі інформації від органів ліцензування* (у більшості випадків це є самі податківці). Тож у таких випадках

* Органи ліцензування, що уповноважені видавати ліцензії на зазначені види діяльності, зобов’язані надати контролюючому органу за місцезнаходженням юросіб, постійних представництв, місцем проживання ФОП інформацію про видані, переоформлені, призупинені або анульовані ліцензії у п’ятиденний строк з дня здійснення таких дій.

Цього вимагає загальна норма з п. 49.2¹ ПКУ, а також п. 2 розд. ІІІ Порядку № 14**. І це стосується в першу чергу виробників (а щодо інших госпсуб’єктів, які отримали ліцензії на операції з підакцизними товарами, — див. далі).

** Порядок заповнення та подання декларації з акцизного податку, затверджений наказом Мінфіну від 23.01.2015 № 14.

Роздрібні алко-торговці. Госпсуб’єкти роздрібної торгівлі, які здійснюють реалізацію підакцизних товарів, підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням пункту продажу товарів не пізніше граничного терміну подання декларації акцизного податку за місяць, в якому здійснюється господарська діяльність (п.п. 212.3.1¹).

Зараз ця норма стосується лише роздрібних торговців, які мають сплачувати т. зв. роздрібний акциз з продажу алкогольних напоїв.

А платники роздрібного акцизу з тютюнових виробів та РЕС? Тепер ними з 01.05.2022 є лише виробники та імпортери цих підакцизних товарів. І вони реєструються за іншими правилами: перші — за правилами для виробників (див. вище), а імпортери — для реєстрації інших платників (див. нижче).

Якщо ліцензію на роздріб отримали, але діяльність з продажу алко-напоїв не розпочинали, декларацію ще можна не подавати. Саме такий висновок випливає з консультації в БЗ 114.07. Обов’язок реєстрації платником роздрібного акцизу та подання декларації виникне починаючи з місяця, у якому буде розпочато діяльність (здійснено перші продажі алко-напоїв). Такий підхід повністю відповідає нормі п.п. 212.3.1¹ ПКУ.

«Реалізатори» пального/спирту. Особи, які збираються здійснювати

реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юросіб, постійних представництв, місцем проживання ФОП до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового. Лише у цьому випадку реєстрація платником цього т. зв. пального/спиртового акцизу здійснюється на підставі подання особою заяви (форма якої затверджена наказом Мінфіну від 27.11.2020 № 729) не пізніше ніж за три робочих дні (!) до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового (п.п. 212.3.4).

При цьому варто пам’ятати, що «реалізацією пального» для цілей реєстрації платником за відповідних умов (див. п.п. 14.1.6 ПКУ, який визначає термін «акцизний склад») може вважатись і використання пального для власних потреб. Тож коли ви наближаєтесь до критичних обсягів (200 м³ — обсяг ємностей або 1000 м³ — придбання пального на рік), не проґавте момент подання згаданої заяви для своєчасної реєстрації платником пального акцизу. Бо тут можна наразитися одразу і на чималенький штраф із п. 117.3 ПКУ, і на величезний штраф із п. 128¹.2 ПКУ (1 млн грн)!

Крім того, пам’ятайте, що після їх реєстрації в ДПС платником пального чи спиртового акцизу треба подавати акцизну декларацію (із заповненими відповідними розділами та додатками) за кожний звітний місяць незалежно від того, чи провадили госпдіяльність у звітному місяці та чи виникли податкові зобов’язання зі сплати акцизу (п. 49.2¹ ПКУ).

Інші платники. Такі

Під «розпочато господарську діяльність» тут має розумітися саме початок діяльності з підакцизними товарами. Але якщо діяльність ліцензується і ви спочатку придбали ліцензію на операції з підакцизними товарами (наприклад, на оптову чи роздрібну торгівлю), то обов’язок подавати декларацію все одно виникне не раніше місяця, у якому ви розпочнете діяльність (торгівлю)! Саме при поданні цієї першої декларації ДПС і зареєструє вас платником акцизу.

П’ята група — «не реєстровані» платники. Водночас вважаємо, що є і п’ята умовна група платників акцизу, яким, на нашу думку, взагалі не треба реєструватись у податкових органах. Зокрема, це — імпортери підакцизних сировини/матеріалів, але лише ті з них, що імпортують такі ТМЦ для виробництва непідакцизних товарів (виконання робіт, послуг). Детальніше — читайте далі.

Імпорт підакцизної сировини та реєстрація платником

Продовжимо нашу розмову про умовну п’яту групу платників акцизу. Для наочності розглянемо конкретну ситуацію, з якою до нас звернувся читач.

Ситуація і запитання. Фірма читача імпортує підакцизну сировину — розчинники, які за кодом УКТ ЗЕД у п.п. 215.3.4 ПКУ віднесені до підакцизного пального. Ці розчинники використовуються Фірмою виключно для виробництва непідакцизної продукції й на сторону вони не передаються/не продаються. Обсяги придбання цих підакцизних розчинників і ємностей для їх зберігання не перевищують обсяги, визначені в п.п. 14.1.6 ПКУ для цілей реєстрації акцизного складу (і платника пального акцизу).

Читача цікавить, чи треба Фірмі реєструватись платником акцизу і подавати декларації? Зокрема, на такій реєстрації наполягають аудитори, які обслуговують Фірму, посилаючись на п.п. 212.1.3 ПКУ…

Дійсно, питання виявилось не надто прозоре.

Наша відповідь. Давайте пошукаємо відповідь, орієнтуючись на викладений нами вище аналіз норм п. 212.3 ПКУ.

Але спочатку зазначимо, що згідно з п.п. 212.1.3 ПКУ платником акцизного податку, зокрема, є особа (госпсуб’єкт), яка ввозить підакцизні товари (продукцію) на митну територію України. Мабуть, виходячи з цієї норми аудитори і наполягають на тому, щоб Фірма зареєструвалась платником акцизу.

Однак, наш аналіз (див. вище) п. 212.3 ПКУ (та Порядку № 14) свідчить, що тільки цього визначення платника замало, щоб вимагати від імпортера підакцизних товарів зареєструватись в ДПС платником акцизу. За нормами цього пункту реєстрація певного госпсуб’єкта платником акцизу на підставі заяви відбувається податківцями лише щодо осіб, які реалізують пальне або спирт етиловий. Виробників підакцизних товарів податківці зараховують до платників акцизу на підставі власної інформації щодо видачі виробнику відповідної ліцензії.

Всі інші платники, уключаючи імпортерів підакцизного, які не виробляють і не реалізують підакцизної продукції/товарів (а також роздрібні торговці алкоголем) реєструються платниками акцизу за фактом подання декларації з акцизного податку!

Тобто

Це, власне, підтверджує і консультація фіскалів у БЗ 114.01. Там вони більш чітко і конкретно, ніж у п.п. 212.3.2 ПКУ, зазначають, що реєстрація інших госпсуб’єктів як платників акцизного податку здійснюється на підставі поданих декларацій, які подаються ними за місцезнаходженням юросіб або місцем проживання ФОП!

Тож щодо «інших» платників (зокрема, імпортерів підакцизних ТМЦ) вимальовується формула:

«Немає обов’язку подання декларації = немає реєстрації платником акцизу в ДПС».

Хто з платників не подає акцизну декларацію. Як ми вже згадували, обов’язок звітувати у будь-якому випадку встановлено лише для тих платників, хто отримав ліцензію на здійснення діяльності з підакцизними товарами, та для платників пального й спиртового акцизу (див. п. 49.2¹ ПКУ). Однак ця вимога не поширюється на тих госпсуб’єктів, які мають лише спрощену ліцензію на зберігання пального — виключно для власних потреб (і їх обсяги ємностей і пального не підпадають під визначення «акцизний склад»). Таким не треба ні реєструватись платником акцизу, ні подавати декларацію. Детальніше щодо цього читайте: «Є ліцензія на зберігання пального: чи подавати декларацію?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 20 (ср. ).

А щодо імпортерів для власних потреб підакцизного пального (зокрема, розчинників), то у них немає за таких операцій обов’язку подавати декларацію з акцизного податку! Це прямо прописане в нормі п. 223.2 ПКУ:

платники податку, визначені п. 212.1 ПКУ (крім імпортерів підакцизних товарів, зазначених у пп. 215.3.4, 215.3.5, 215.3.5¹, 215.3.5², 215.3.6, 215.3.7 та 215.3.8 ПКУ!), подають щомісяця не пізніше 20-го числа наступного звітного періоду контролюючому органу за місцем реєстрації декларацію з акцизного податку.

Тобто акцизну декларацію не мають подавати платники, які імпортують підакцизні: пальне (п.п. 215.3.4), а також — транспортні засоби, причепи й кузови (пп. 215.3.5, 215.3.5¹, 215.3.5², 215.3.6, 215.3.7 та 215.3.8). Звісно — якщо у таких платників немає інших оподатковуваних акцизом операцій!..

Чому не потрібно реєструватись/звітувати. Вважаємо наш висновок щодо непотрібності окремої реєстрації в ДПС таких імпортерів платниками акцизу цілком логічним. Адже у імпортерів датою виникнення податкових зобов’язань при ввезенні підакцизних товарів (продукції) в Україну є дата подання митникам митної декларації для митного оформлення* (п. 216.4 ПКУ). І акциз із ввезених підакцизних товарів (продукції) сплачується платниками до або в день подання митної декларації (п.п. 222.2.1 ПКУ).

* Або дата нарахування такого податкового зобов’язання контролюючим органом у визначених законодавством випадках.

Тобто сенсу щось додатково декларувати немає жодного. Та й не передбачено у акцизній декларації зазначати такі «імпортні» об’єкти оподаткування та суми податку. Звісно, мову ведемо про оподатковувані (не пільговані!) акцизом ввезення підакцизних товарів (продукції) для виробництва непідакцизної продукції або якихось робіт-послуг. Тож — не треба подавати акцизну декларацію, значить — не треба й реєструватись у ДПС.

Такий висновок підтверджує лист ДПСУ від 14.09.2022 № 10709/7/99-00-21-03-03-07**, а також (від зворотного) консультація в БЗ 114.07. На запитання, чи подається акцизна декларація імпортерами електроенергії, фіскали відповіли ствердно, оскільки електроенергія зазначена в п.п. 215.3.9 ПКУ, який до винятків, у яких імпортери можуть не подавати декларацію (див. п. 223.2 ПКУ), не потрапив.

** У якому відсутні вимоги щодо подання акцизної декларації та окремої реєстрації платником у «рідній» ДПС до імпортерів транспортних засобів, причепів тощо (які згадані в п. 223.2 ПКУ).

Наприкінці зазначимо, що такий підхід варто було б чіткіше прописати в нормативах чи хоча б фіскалам видати більш конкретне роз’яснення, щоб не виникало викривлень на практиці. Адже он навіть аудитори примушують Фірму (невідомо, для чого) реєструватись платником акцизного податку у ДПС за місцезнаходженням…

Хоча можливо, обережний імпортер схоче ще отримати від фіскалів ІПК?..

Наднормативне списання імпортного підакцизного

Питання й можливий об’єкт. Ще одне питання, з яким можуть зіткнутися імпортери «підакцизного» для «непідакцизного»: чи виникає у них у разі наднормативних втрат і списання підакцизних ТМЦ об’єкт оподаткування акцизом наднормативної частини списаних ТМЦ? Адже якщо виникає, то доведеться і декларацію подавати/реєструватись платником в «рідній» ДПС, і акциз сплачувати. На жаль, це питання теж неоднозначне.

Підпункт 213.1.6 ПКУ визначає, що об’єктом оподаткування акцизом є обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції), крім випадків, передбачених п. 216.3 ПКУ. Останній визначає такі випадки-винятки: втрати через форс-мажор або у межах норм, а також примусова чи добровільна передача для державних, оборонних чи гуманітарних потреб.

Ми проти оподаткування. Ми, звісно, не підтримуємо таке повторне оподаткування, адже загальний акциз вже було сплачено при розмитненні. Оскільки метою введення згаданих норм (п.п. 213.1.6, п. 216.3 ПКУ) явно було — закрити можливість уникнення через списання товарів оподаткування їх загальним акцизом, ми вважаємо, ці норми мають застосовуватись лише виробниками підакцизних товарів. Законодавцям давно варто чіткіше прописати ці норми ПКУ (конкретизувати суб’єктів їх застосування) для виключення усіляких різнотлумачень та зловживань. Більше аргументів на користь неоподаткування повторно загальним акцизом товарів, що списуються, див. у нашій публікації «Списання алкоголю і акциз» в «Податки & бухоблік», 2020, № 80.

Якщо оподатковувати. Але оскільки формально небезпека такого оподаткування існує, ми б радили втрачати підакцизні товари в межах норм (або підпадати під інші винятки з п. 216.3 ПКУ).

Якщо ж імпортер — обережний платник і матиме наднормативні списання підакцизних імпортних товарів/матеріалів, то він напевно подасть у рідну ДПС акцизну декларацію/зареєструється платником. Але кожний наступний місяць декларацію йому подавати не треба (бо ліцензії немає), а далі звітувати — лише коли буде виникати об’єкт — наднормативне списання підакцизних ТМЦ…