Рассчитываем фактическую себестоимость сельхозпродукции

Фактическая сельхозсебестоимость — за год

По общему правилу сельхозпредприятия рассчитывают фактическую себестоимость произведенной ими продукции (работ и услуг) в целом за год (п. 6.1 Методрекомендаций № 132*). Однако это требование не касается определения себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств. Фактическую себестоимость этих производств определяют ежемесячно. Ведь вспомогательные производства — это не сельскохозяйственное производство.

* Методрекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Минагрополитики от 18.05.2001 № 132.

Вообще-то исчислить фактическую себестоимость сельхозпродукции на местах не удастся. Причина здесь кроется в специфике самого процесса производства такой продукции. Так, для определения фактической себестоимости продукции:

1) растениеводства, чтобы рассчитать месячную себестоимость, не хватит данных. Поскольку технологический процесс производства продукции растениеводства достаточно длителен (значительно больше месяца) и имеет сезонный характер. А потому определить фактическую себестоимость продукции растениеводства можно только в конце года. То есть лишь после того, как будет собрана выращенная продукция и соответственно будут сформированы расходы на ее производство;

2) животноводства (например, молока в молочном скотоводстве или яиц в птицеводстве и т. п.) теоретически собрать месячные расходы на производство можно. Однако во время производства продукции животноводства обычно используется собственновыращенная продукция растениеводства (в виде кормов). В целом стоимость продукции растениеводства составляет львиную долю расходов в животноводстве. А фактическая себестоимость таких кормов, как и всех видов продукции растениеводства, исчисляется раз в году. Поэтому практически определить фактическую себестоимость продукции животноводства, при производстве которой использованы собственновыращенные корма, тоже можно только в конце года. То есть лишь после того, как будет рассчитана себестоимость производства кормов. Следовательно,

Да и ни один нормативно-правовой акт не дает права сокращать срок определения фактической себестоимости сельхозпродукции, прописанный в п. 6.1 Методрекомендаций № 132.

Очередность закрытия счетов производств

Чтобы правильного определить фактическую себестоимость сельхозпродукции (работ, услуг) и закрыть в конце года счет 23 «Производство», сельхозпредприятие должно сначала сформировать фактические расходы на ее производство. А для этого следует провести закрытие счетов разных видов производств строго в порядке, предусмотренном п. 6.2 Методрекомендаций № 132.

Связано это с тем, что обычно продукция одних производств является составляющей себестоимости других. Например, продукция и услуги вспомогательных производств участвуют в производстве как продукции растениеводства, так и животноводства. А продукция растениеводства, а именно корма, используется в производстве продукции животноводства.

Поэтому если аграрий будет закрывать счета производств не в четко определенной последовательности, а в хаотическом порядке, то он не сможет правильно определить фактические расходы, понесенные на производство определенного вида продукции, и рассчитать ее себестоимость. Следовательно, закрывать счета производств сельхозпредприятию следует в такой последовательности (см. таблицу).

Последовательность закрытия аграрием счетов производств

Распределение общепроизводственных расходов

Общие правила. Расходы, которые нельзя прямо связать с производством определенного вида продукции, поскольку они касаются производства нескольких видов продукции, называют ОПР. Общий перечень расходов, которые относятся к ОПР, приведен в п. 2.21 Методрекомендаций № 132.

Учитывают ОПР на отдельных субсчетах, открытых к счету 91, а именно субсчете 911 «Общепроизводственные расходы в растениеводстве», 912 «Общепроизводственные расходы в животноводстве», 913 «Общепроизводственные расходы подсобных промышленных производств», 914 «Общепроизводственные расходы всех направлений деятельности», 915 «Содержание сельхозтехники» и т. п.

Собранные по дебету субсчетов к счету 91 ОПР по результатам распределения списывают с кредита этих субсчетов в дебет соответствующего субсчета счета 23.

Еще раз повторим:

(п.п. «г» п. 2.7 Методрекомендаций № 132).

Для распределения определенных видов ОПР применяют свою базу распределения. Более того — проводят распределение ОПР в своей очередности.

Содержание сельхозтехники. Сначала распределяют расходы на содержание сельхозтехники, которая задействована на выращивании продукции растениеводства (тракторов, почвообрабатывающих машин, сеялок, комбайнов и т. п.). При этом когда речь идет о расходах на содержание спецмашин (например, картофелекопалок), такие расходы относят прямо в расходы на производство определенной продукции, а в отношении техники, которая используется при производстве разных видов сельхозпродукции, — пропорционально объему выполненных работ в физических единицах (п. 3.17 Методрекомендаций № 132).

Расходы на орошение. Расходы на орошение и осушение земель, включая расходы на содержание мелиоративных сооружений, на известкование и гипсование почв, распределяют между определенными культурами, площадь под которыми подлежала орошению, а также пастбищами и сенокосами пропорционально площади поливных земель.

Расходы на уход за полезащитными лесными полосами (без стоимости полученных из этих полос дров, хвороста, плодов, которые оценены по ценам их возможной реализации или использования) относят на расходы по содержанию многолетних насаждений и посеянных культур пропорционально площадям, к которым лесные полосы прилегают.

ОПР отраслей производства. Здесь п. 2.21 Методрекомендаций № 132 выделяет два перечня статей расходов, которые формируют ОПР:

— ОПР определенных отраслей сельхозпроизводства — то есть растениеводства, животноводства, вспомогательного и обслуживающего производства;

— ОПР всех направлений деятельности.

Поэтому ОПР, которые касаются отдельных отраслей производства и всех направлений деятельности, следует учитывать на отдельных субсчетах, открытых к счету 91. Сгруппированные ОПР распределяют между объектами расходов, опираясь на базу распределения, зафиксированную в приказе об учетной политике.

Так, например, ОПР:

— на содержание животноводческого помещения, где размещено несколько видов скота, распределяют между определенными группами животных пропорционально занимаемой площади;

— на выращивание продукции растениеводства (с учетом расходов на уплату сельхозЕН) распределяют между объектами учета расходов продукции растениеводства пропорционально площадям сельхозугодий, занятых соответствующими культурами, а в рыбохозяйствах — водным площадям, которые используются для рыбных целей, и т. п.

А вот в отношении ОПР, которые касаются всех без исключения отраслей производства, то есть одновременно и животноводства, и растениеводства, то их распределяют между основными отраслями и объектами расходов пропорционально общей сумме прямых расходов за вычетом стоимости (п. 2.21 Методрекомендаций № 132):

— семян (в растениеводстве);

— кормов (в животноводстве);

— сырья, материалов и полуфабрикатов (в промышленных подразделениях).

Определение себестоимости сельхозпродукции

Виды оценок. В настоящее время п. 12 НП(С)БУ 30 «Биологические активы» предусматривает два варианта оценки собственнопроизведенной сельхозпродукции при ее первоначальном признании:

1) по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на продажу,

или

2) по производственной себестоимости в соответствии с НП(С)БУ 16 «Расходы».

По справедливой стоимости. Если решили оценивать сельхозпродукцию по справедливой стоимости, тогда стоит помнить, что:

— в течение года в момент оприходования продукции ее оценивают по ценам активного рынка, а не исходя из расходов на производство такой продукции. Следовательно, стоимость, по которой оценивают полученную сельхозпродукцию, никак не связана с понесенными расходами на производство. Ее определяют, опираясь на цену продукции, которая сформировалась на рынке;

— для оценки сельхозпродукции берут справедливую стоимость, уменьшенную на ожидаемые расходы на продажу.

К расходам на продажу, на которые следует уменьшить определенную справедливую стоимость сельхозпродукции, относят расходы, связанные с продажей такой сельхозпродукции. А именно: комиссионные вознаграждения продавцам, брокерам, непрямые налоги, которые уплачиваются при реализации продукции и т. п., за исключением финансовых расходов (см. статью «Новации в оценке биоактивов» // «Налоги & бухучет», 2022, № 39);

— справедливую стоимость для каждого вида произведенной сельскохозяйственной определяет специально созданная комиссия, ориентируясь на требования пп. 12 — 14 НП(С)БУ 30 и разд. 6 Методрекомендаций № 1315*.

* Методрекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом Минфина от 29.12.2006 № 1315.

Следовательно, чтобы закрыть субсчет 23, на котором собираются расходы на выращивание определенного вида продукции, то есть уравновесить дебет (размер фактических расходов) и кредит (стоимость, по которой оценена сельскохозяйственная продукция), следует признать:

— доход от первоначального признания сельхозпродукции (Дт 23 — Кт 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости») — в случае, когда размер расходов, понесенных на производство определенного вида сельхозпродукции (Дт 23), меньше стоимости полученной продукции, оцененной по справедливой стоимости (Кт 23);

— расходы от первоначального признания сельхозпродукции (Дт 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости», — Кт 23) — в случае, если размер расходов, понесенных на производство определенного вида продукции (Дт 23), превышает стоимость полученной продукции, оцененной по справедливой стоимости (Кт 23).

Отражать доход или расходы от первоначального признания аграрий должен в отношении выращенной продукции:

— растениеводства сугубо в конце года. Поскольку продукцию растениеводства аграрий получает (собирает) раз в году;

— животноводства на выбор: или раз в году, или ежеквартально. Это связано с тем, что продукцию животноводства получают в течение года постоянно (молоко и яйца — ежедневно, а прирост и живую массу — ежемесячно). А потому у аграриев есть данные для того, чтобы осуществлять такие операции чаще, чем раз в году.

По производственной себестоимости. Если выбрали метод оценки сельхозпродукции по производственной себестоимости, тогда в течение года свою выращенную продукцию оценивают по плановой себестоимости. И только в конце года, после того как будут собраны все понесенные расходы на ее выращивание, размер плановой себестоимости доводят до уровня фактической себестоимости.

Следовательно, чтобы закрыть соответствующие субсчета к счету 23, на которых ведется учет производства определенного вида сельхозпродукции, нужно подкорректировать данные кредита этого счета, чтобы уравновесить его с дебетом. Делают это методом:

1) «красное сторно» — когда плановая себестоимость сельхозпродукции превышает фактическую (Кт 23 больше Дт 23). То есть красной записью снимают определенную разницу с Кт 23 в корреспонденции с Дт того счета, где учитывается сельхозпродукция на конец года (Дт 27) или куда она была использована;

2) дополнительных проводок — когда плановая себестоимость меньше фактической (Кт 23 меньше чем Дт 23). Тогда следует увеличить Кт 23 в корреспонденции с Дт того счета, на котором учитывается произведенная продукция на конец года (Дт 27) или куда она была использована.

Однако вполне вероятно, что до момента определения фактической себестоимости и закрытия счета 23 часть сельхозпродукции уже может быть реализована или использована на другие цели. Тогда вместо счета 27 «Продукция сельскохозяйственного производства», на который оприходовали выращенную продукцию, придется откорректировать те счета расходов, на которых осела стоимость такой сельхозпродукции (Дт 23, 90, 93, 94 и т. п.).

Если не было выпуска сельхозпродукции

А если, скажем, из-за военных действий у агрария погиб весь урожай или животные?

Тогда порядок учета расходов на выращивание погибших посевов будет зависеть от того, будет ли пересевать аграрий новую культуру на месте погибших посевов в течение года. Так, если на площади, где погибли посевы, в текущем году (п. 8.2 Методрекомендаций № 132):

1) выращивать другие посевы уже не будут, то все расходы на выращивание погибшей культуры списывают как чрезвычайные расходы проводкой: Дт 977 — Кт 231;

2) посеют новую культуру, тогда расходы, понесенные на выращивание погибших посевов, следует разделить на:

— повторяющиеся расходы, то есть расходы, которые касаются только погибшей культуры и которые нельзя отнести на новую культуру (стоимость семян, расходы на предпосевное возделывание почвы, средства защиты растений и т. п.). Такие расходы относят на прочие расходы деятельности (Дт 977 — Кт 231);

— неповторяющиеся расходы, то есть расходы, которые были понесены на выращивание погибшей культуры и которые можно отнести также на выращивание новой культуры (расходы на лущение стерни, поднятия зяби, снегозадержание, стоимость удобрений и плата за внесение их в почву и т. п.). Такие неповторяющиеся расходы относят на себестоимость новой культуры (Дт 231/новая культура — Кт 231/ погибшая культура).

Подробно о разделении расходов на повторяющиеся и неповторяющиеся читайте в статье «Гибель посевов: коротко о главном» // «Налоги & бухучет», 2021, № 86.

Что касается стоимости животных, которые погибли (п. 9.1 Методрекомендаций № 132):

— вследствие форс-мажорных обстоятельств, то такие расходы относят в состав прочих расходов деятельности (Дт 977 — Кт 231);

— по другим причинам (без сумм, отнесенных на материально ответственные лица), отражают по отдельной статье в составе расходов на содержание соответствующих видов и групп животных. То есть эти расходы увеличивают себестоимость определенной продукции животноводства (Дт 232).