Фактична сільгоспсобівартість — за рік
За загальним правилом сільгосппідприємства розраховують фактичну собівартість виробленої ними продукції (робіт та послуг) в цілому за рік (п. 6.1 Методрекомендацій № 132*). Однак ця вимога не стосується визначення собівартості продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв. Фактичну собівартість цих виробництв визначають щомісяця. Адже допоміжні виробництва — це не сільськогосподарське виробництво.
Взагалі-то обчислити фактичну собівартість сільгосппродукції за місць не вдасться. Причина тут криється в специфіці самого процесу виробництва такої продукції. Так, для визначення фактичної собівартості продукції:
1) рослинництва, щоб обрахувати місячну собівартість, не вистачить даних. Позаяк технологічний процес виробництва продукції рослинництва досить тривалий (значно більше місяця) і має сезонний характер. А тому визначити фактичну собівартість продукції рослинництва можна тільки в кінці року. Тобто лише після того, як буде зібрана вирощена продукція і відповідно будуть сформовані витрати на її виробництво;
2) тваринництва (наприклад, молока у молочному скотарстві чи яєць у птахівництві тощо) теоретично зібрати місячні витрати на виробництво можна. Однак під час виробництва продукції тваринництва зазвичай використовується власновирощена продукція рослинництва (у вигляді кормів). Загалом вартість продукції рослинництва становить левову частку витрат у тваринництві. А фактична собівартість таких кормів, як і всіх видів продукції рослинництва, обчислюється раз на рік. Тому практично визначити фактичну собівартість продукції тваринництва, при виробництві якої використано власновирощені корми, теж можна тільки в кінці року. Тобто лише після того, як буде розрахована собівартість виробництва кормів. Отже,
фактичну собівартість продукції тваринництва, навіть не зважаючи на те, що продукція отримується щодня, обчислюють за такий самий аналогічний (річний) період, що й при вирощуванні продукції рослинництва, — тобто раз на рік
Та й жоден нормативно-правовий акт не дає права скорочувати строк визначення фактичної собівартості сільгосппродукції, прописаний у п. 6.1 Методрекомендацій № 132.
Черговість закриття рахунків виробництв
Щоб правильного визначити фактичну собівартість сільгосппродукції (робіт, послуг) і закрити наприкінці року рахунок 23 «Виробництво», сільгосппідприємство має спочатку сформувати фактичні витрати на її виробництво. А для цього слід провести закриття рахунків різних видів виробництв суворо в порядку, передбаченому п. 6.2 Методрекомендацій № 132.
Чому потрібно дотримуватися порядку закриття рахунків виробництв?
Пов’язано це з тим, що зазвичай продукція одних виробництв є складовою собівартості інших. Наприклад, продукція та послуги допоміжних виробництв беруть участь у виробництві як продукції рослинництва, так і тваринництва. А продукція рослинництва, а саме корми, використовується у виробництві продукції тваринництва.
Тому якщо аграрій буде закривати рахунки виробництв не у чітко визначеній послідовності, а в хаотичному порядку, то він не зможе правильно визначити фактичні витрати, понесені на виробництво певного виду продукції, і розрахувати її собівартість. Відтак, закривати рахунки виробництв сільгосппідприємству слід у такій послідовності (див. таблицю).
Послідовність закриття аграрієм рахунків виробництв
| Черговість кроків | Пояснення |
| 1. Розподіляють витрати з утримання необоротних активів | На цьому етапі розподіляють витрати на утримання основних засобів (тракторів, ґрунтообробних машин, сівалок, комбайнів тощо), що обліковуються протягом року на окремому субрахунку до рахунка 91 «Загальновиробничі витрати». При цьому витрати на утримання спеціальних машин (наприклад, картоплекопалок) відносять прямо до витрат на виробництво певної продукції. А от витрати, понесені на утримання техніки, яка використовується при виробництві різних видів сільгосппродукції, розподіляють між об’єктами витрат пропорційно обсягу виконаних робіт у фізичних одиницях, тобто пропорційно обробленим площам, площі посіву, площі внесених добрив тощо (п. 3.17 Методрекомендацій № 132) |
| 2. Визначають собівартість робіт та послуг допоміжних виробництв | Цим кроком закривають субрахунок 234 «Допоміжні виробництва». Порядок визначення собівартості газопостачання, теплопостачання, електропостачання, водопостачання, ремонтної майстерні, холодильних установок, вантажного автотранспорту, гужового транспорту прописаний у пп. 7.2 — 7.10 Методрекомендацій № 132. Тож закривати субрахунки слід у тій послідовності, в якій перелічено вище види допоміжних виробництв. При цьому для всіх видів допоміжних виробництв, крім автотранспорту і гужового транспорту, визначення собівартості і закриття субрахунків допвиробництв зводиться до того, що понесені витрати на здійснення певного конкретного виду допоміжних виробництв розподіляють між об’єктами обліку витрат щомісяця виходячи з фізичного обсягу наданих послуг. Щодо гужового транспорту та вантажного автотранспорту, то рахунки таких виробництв закривають не щомісяця, а раз на рік. Відтак протягом року за такими видами допоміжних виробництв вартість наданих послуг відносять на об’єкти витрат (сільськогосподарську культуру, вид тварин тощо) за плановою собівартістю. Таку собівартість визначають на початку року, спираючись на прогнозні витрати. Наприкінці року після визначення фактичного річного розміру витрат ці планові списання доводять до фактичного рівня шляхом коригування методом «червоне сторно» чи додаткових проводок |
| 3. Розподіляють загальні витрати на зрошення та осушення земель | Під розподіл потрапляють у тому числі й витрати на утримання меліоративних споруд, на вапнування та гіпсування ґрунтів та на утримання полезахисних смуг |
| 4. Відносять частину витрат бджільництва на сільгоспкультури, що запилюються | Тут слід враховувати, що за затвердженими нормативами, до витрат може бути віднесено від 20 до 60 % витрат на утримання бджолосімей, залежно від площ, врожайності, виду культур на полях/у садах. У разі використання більшої кількості бджолосімей, ніж передбачено нормативами, витрати бджільництва, що відносяться на запилювальні культури, не збільшуються (п. 9.24 Методрекомендацій № 132) |
| 5. Розподіляють ЗВВ | Пам’ятаємо, що в сільськогосподарських підприємствах ЗВВ не ділять на постійні та змінні (п. 2.21 Методрекомендацій № 132). ЗВВ обліковують на рахунку 91 і включають до виробничої собівартості всією сумою після проведення розподілу між об’єктами витрат (п.п. «г» п. 2.7 Методрекомендацій № 132). Розподіляють ЗВВ між об’єктами витрат, спираючись на визначену на підприємстві (прописану в наказі про облікову політику) базу розподілу. Докладно про розподіл ЗВВ див. нижче |
| 6. Визначають собівартість основних галузей | На цьому етапі аграрій має здійснити такі операції: 1) обчислити собівартість продукції рослинництва, а саме 1 ц зерна (насіння, коренеплоду тощо); 2) визначити собівартість продукції підсобних промислових виробництв з переробки рослинницької продукції відповідно до пп. 10.1 — 10.5 Методрекомендацій № 132; 3) розподілити витрати з утримання кормоцехів на відповідні види і групи тварин пропорційно масі згодованих кормів (п. 3.12 Методрекомендацій № 132). За рішенням власника підприємства розподіл цих витрат може здійснюватися щомісяця; 4) визначити собівартість продукції тваринництва, а саме 1 тис. яєць, 1 ц молока, 1 ц приросту і 1 ц живої маси тварин тощо; 5) розрахувати собівартість продукції промислових виробництв з переробки продукції тваринництва відповідно до пп. 10.7 — 10.9 Методрекомендацій № 132; 6) обчислити собівартість продукції інших підсобних (промислових) виробництв — хлібопекарні, пилорами, цегельного виробництва тощо (пп. 10.6, 10.10 — 10.13 Методрекомендацій № 132) |
Розподіл загальновиробничих витрат
Загальні правила. Витрати, які не можна прямо пов’язати з виробництвом певного виду продукції, позаяк вони стосуються виробництва декількох видів продукції, називають ЗВВ. Загальний перелік витрат, що належать до ЗВВ, наведено у п. 2.21 Методрекомендацій № 132.
Обліковують ЗВВ на окремих субрахунках, відкритих до рахунка 91, а саме субрахунку 911 «Загальновиробничі витрати в рослинництві», 912 «Загальновиробничі витрати в тваринництві», 913 «Загальновиробничі витрати підсобних промислових виробництв», 914 «Загальновиробничі витрати всіх напрямів діяльності», 915 «Утримання сільгосптехніки» тощо.
Зібрані за дебетом субрахунків до рахунка 91 ЗВВ за результатами розподілу списують з кредиту цих субрахунків у дебет відповідного субрахунку рахунка 23.
Ще раз повторимо:
у сільгосппідприємствах ЗВВ не ділять на постійні та змінні (п. 2.21 Методрекомендацій № 132). Їх уключають до виробничої собівартості агропродукції всією сумою
(п.п. «г» п. 2.7 Методрекомендацій № 132).
Для розподілу певних видів ЗВВ застосовують свою базу розподілу. Ба більше — проводять розподіл ЗВВ у своїй черговості.
Утримання сільгосптехніки. Спочатку розподіляють витрати на утримання сільгосптехніки, яка задіяна на вирощуванні продукції рослинництва (тракторів, ґрунтообробних машин, сівалок, комбайнів тощо). При цьому коли йдеться про витрати на утримання спецмашин (наприклад, картоплекопалок), такі витрати відносять прямо до витрат на виробництво певної продукції, а щодо техніки, яка використовується при виробництві різних видів сільгосппродукції, — пропорційно обсягу виконаних робіт у фізичних одиницях (п. 3.17 Методрекомендацій № 132).
Витрати на зрошення. Витрати на зрошення та осушення земель, включаючи витрати на утримання меліоративних споруд, на вапнування та гіпсування ґрунтів, розподіляють між певними культурами, площа під якими підлягала зрошенню, а також пасовищами та сіножатями пропорційно площі поливних земель.
Витрати на догляд за полезахисними лісовими смугами (без вартості одержаних з цих смуг дров, хмизу, плодів, які оцінені за цінами їх можливої реалізації чи використання) відносять на витрати з утримання багаторічних насаджень та посіяних культур пропорційно площам, до яких лісові смуги прилягають.
ЗВВ галузей виробництва. Тут п. 2.21 Методрекомендацій № 132 виділяє два переліки статей витрат, що формують ЗВВ:
— ЗВВ певних галузей сільгоспвиробництва — тобто рослинництва, тваринництва, допоміжного і обслуговуючого виробництва;
— ЗВВ усіх напрямків діяльності.
Тому ЗВВ, які стосуються окремих галузей виробництва і всіх напрямів діяльності, слід обліковувати на окремих субрахунках, відкритих до рахунка 91. Згруповані ЗВВ розподіляють між об’єктами витрат, спираючись на базу розподілу, зафіксовану в наказі про облікову політику.
Так, наприклад, ЗВВ:
— на утримання тваринницького приміщення, де розміщено декілька видів худоби, розподіляють між певними групами тварин пропорційно займаній площі;
— на вирощування продукції рослинництва (з урахуванням витрат на сплату сільгоспЄП) розподіляють між об’єктами обліку витрат продукції рослинництва пропорційно площам сільгоспугідь, зайнятих відповідними культурами, а в рибогосподарствах — водним площам, що використовуються для рибних цілей, тощо.
А от щодо ЗВВ, які стосуються усіх без винятку галузей виробництва, тобто одночасно і тваринництва, і рослинництва, то їх розподіляють між основними галузями та об’єктами витрат пропорційно загальній сумі прямих витрат за вирахуванням вартості (п. 2.21 Методрекомендацій № 132):
— насіння (у рослинництві);
— кормів (у тваринництві);
— сировини, матеріалів і напівфабрикатів (у промислових підрозділах).
Визначення собівартості сільгосппродукції
Види оцінок. Наразі п. 12 НП(С)БО 30 «Біологічні активи» передбачає два варіанти оцінки власновиробленої сільгосппродукції при її первісному визнанні:
1) за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж,
або
2) за виробничою собівартістю відповідно до НП(С)БО 16 «Витрати».
Обраний метод оцінки сільськогосподарської продукції має бути визначено в наказі про облікову політику підприємства
За справедливою вартістю. Якщо вирішили оцінювати сільгосппродукцію за справедливою вартістю, тоді варто пам’ятати, що:
— протягом року в момент оприбуткування продукції її оцінюють за цінами активного ринку, а не виходячи з витрат на виробництво такої продукції. Отже, вартість, за якою оцінюють отриману сільгосппродукцію, ніяк не пов’язана з понесеними витратами на виробництво. Її визначають, спираючись на ціну продукції, що сформувалася на ринку;
— для оцінки сільгосппродукції беруть справедливу вартість, зменшену на очікувані витрати на продаж.
До витрат на продаж, на які слід зменшити визначену справедливу вартість сільгосппродукції, відносять витрати, пов’язані з продажем такої сільгосппродукції. А саме: комісійні винагороди продавцям, брокерам, непрямі податки, що сплачуються при реалізації продукції тощо, за винятком фінансових витрат (див. статтю «Новації в оцінці біоактивів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 39);
— справедливу вартість для кожного виду виробленої сільськогосподарської визначає спеціально створена комісія, орієнтуючись на вимоги пп. 12 — 14 НП(С)БО 30 і розд. 6 Методрекомендацій № 1315*.
Відтак, щоб закрити субрахунок 23, на якому збираються витрати на вирощування певного виду продукції, тобто урівноважити дебет (розмір фактичних витрат) і кредит (вартість, за якою оцінена сільськогосподарська продукція), слід визнати:
— дохід від первісного визнання сільгосппродукції (Дт 23 — Кт 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю») — у разі, коли розмір витрат, понесених на виробництво певного виду сільгосппродукції (Дт 23), менше вартості отриманої продукції, оціненої за справедливою вартістю (Кт 23);
— витрати від первісного визнання сільгосппродукції (Дт 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» — Кт 23) — у випадку, якщо розмір витрат, понесених на виробництво певного виду продукції (Дт 23), перевищує вартість отриманої продукції, оціненої за справедливою вартістю (Кт 23).
Відображати дохід або витрати від первісного визнання аграрій має щодо вирощеної продукції:
— рослинництва суто наприкінці року. Позаяк продукцію рослинництва аграрій отримує (збирає) раз на рік;
— тваринництва на вибір: або раз на рік, або щокварталу. Це пов’язано з тим, що продукцію тваринництва отримують протягом року постійно (молоко і яйця — щоденно, а приріст і живу масу — щомісячно). А тому в аграріїв є дані для того, щоб здійснювати такі операції частіше ніж раз на рік.
За виробничою собівартістю. Якщо обрали метод оцінки сільгосппродукції за виробничою собівартістю, тоді протягом року свою вирощену продукцію оцінюють за плановою собівартістю. І лише наприкінці року, після того як будуть зібрані всі понесені витрати на її вирощування, розмір планової собівартості доводять до рівня фактичної собівартості.
Отже, щоб закрити відповідні субрахунки до рахунка 23, на яких ведеться облік виробництва певного виду сільгосппродукції, слід підкоригувати дані кредиту цього рахунка, щоб урівноважити його з дебетом. Роблять це методом:
1) «червоне сторно» — коли планова собівартість сільгосппродукції перевищує фактичну (Кт 23 більший Дт 23). Тобто червоним записом знімають визначену різницю з Кт 23 у кореспонденції із Дт того рахунка, де обліковується сільгосппродукція на кінець року (Дт 27) чи куди вона була використана;
2) додаткових проводок — коли планова собівартість менша за фактичну (Кт 23 менший за Дт 23). Тоді слід збільшити Кт 23 у кореспонденції із Дт того рахунка, на якому обліковується вироблена продукція на кінець року (Дт 27) або куди вона була використана.
Проте цілком імовірно, що до моменту визначення фактичної собівартості і закриття рахунка 23 частина сільгосппродукції вже може бути реалізована або використана на інші цілі. Тоді замість рахунка 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», на який оприбутковували вирощену продукцію, доведеться відкоригувати ті рахунки витрат, на яких осіла вартість такої сільгосппродукції (Дт 23, 90, 93, 94 тощо).
Якщо не було випуску сільгосппродукції
А якщо, скажімо, через воєнні дії у аграрія загинув весь урожай чи тварини.
Тоді порядок обліку витрат на вирощування посівів, що загинули, буде залежати від того, чи пересіватиме аграрій нову культуру на місці загиблих посівів протягом року. Так, якщо на площі, де загинули посіви, у поточному році (п. 8.2 Методрекомендацій № 132):
1) вирощувати інші посіви вже не будуть, то всі витрати на вирощування загиблої культури списують як надзвичайні витрати проводкою: Дт 977 — Кт 231;
2) посіють нову культуру, тоді витрати, понесені на вирощування загиблих посівів, слід розділити на:
— повторювані витрати, тобто витрати, які стосуються тільки загиблої культури і які не можна віднести на нову культуру (вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток ґрунту, засоби захисту рослин тощо). Такі витрати відносять на інші витрати діяльності (Дт 977 — Кт 231);
— неповторювані витрати, тобто витрати, які були понесені на вирощування загиблої культури і які можна віднести також на вирощування нової культури (витрати на лущення стерні, підняття зябу, снігозатримання, вартість добрив і плата за внесення їх у ґрунт тощо). Такі неповторювані витрати відносять на собівартість нової культури (Дт 231/нова культура — Кт 231/культура, що загинула).
Детально про поділ витрат на повторювані та неповторювані читайте у статті «Загибель посівів: коротко про головне» // «Податки & бухоблік», 2021, № 86.
Щодо вартості тварин, що загинули (п. 9.1 Методрекомендацій № 132):
— внаслідок форс-мажорних обставин, то такі витрати відносять до складу інших витрат діяльності (Дт 977 — Кт 231);
— з інших причин (без сум, віднесених на матеріально відповідальних осіб), відображають за окремою статтею в складі витрат на утримання відповідних видів і груп тварин. Тобто ці витрати збільшують собівартість певної продукції тваринництва (Дт 232).
Висновки
- Сільгосппідприємства розраховують фактичну собівартість вирощеної продукції (робіт, послуг) в цілому за рік (крім допоміжних виробництв).
- Для правильного обчислення фактичної собівартості сільгосппродукції (робіт, послуг) розподіляти витрати і закривати рахунки наприкінці року слід у чітко визначеній послідовності.
- Сільгосппідприємства не ділять ЗВВ на постійні та змінні. А всю їх суму розподіляють між об’єктами витрат відповідно до встановленої бази розподілу.
- Порядок закриття рахунка 23 залежить від методу оцінки сільгосппродукції, що застосовується аграрієм при її оприбуткуванні: за справедливою вартістю чи виробничою собівартістю.
