Заданные вопросы всегда актуальны, потому что такие ситуации повсеместны-повседневны. Может ли арендатор забрать технику/транспорт с пустым баком? Конечно, есть ряд неудобных способов (о которых — ниже), а вот стоит ли заморачиваться?..
Обычно сельхозтехнику (а также всяческие транспортные средства) передают в аренду с каким-то остатком горючего в баках*. А то, какие это будет иметь последствия для сторон, зависит от договорных условий и количества (а возможно, и качества) горючего, с которым потом техника из аренды вернется. Конечно, это может повлиять, в частности, и на ответ в отношении лицензии. Но начнем с вопросов учета…
* В акте или другом документе на передачу техники обычно указывается количество горючего в баках (по показателям датчиков уровня горючего и т. п.).
Учет
Отражение (или неотражение) в учете у арендатора горючего, которое содержится в баке полученной техники, в зависимости от договорных условий и/или от того, что указано о горючем по документам, может проводиться по разным вариантам. Ниже мы очертим несколько основных. Но на практике, конечно, их может быть больше да еще могут быть и «гибриды» из очерченных нами…
Товарная ссуда. Это — когда в договоре прямо оговорено, что такое же количество горючего, которое содержится в баках техники, и возвращается арендодателю. При этом по документам проводится количество и полученного арендатором, и возвращенного арендодателю горючего.
В таком случае горючее арендодателя оприходуется арендатором на баланс по соответствующим ценам и списывается по мере потребления. Потом при возврате техники арендатор отражает в бухучете «реализацию» собственного горючего и делает зачет встречных задолженностей. В бухучете при обмене подобными активами доход не определяется (п. 9 П(С)БУ 15 «Доход»), но здесь будут НДС-последствия для обеих сторон, если они плательщики этого налога.
Не слишком приятная операция, ведь по признакам похожа на бартер, влияет на налогообложение, а возможно, и на лицензионный вопрос.
Передача с компенсацией. В таких случаях в договоре аренды указывается, что невозвращенное количество горючего, которое передается в баках техники арендатору, при возврате компенсируется деньгами по оговоренным в договоре ценам.
Частично (в пределах объема возвращенного горючего) это фактически будет товарная ссуда с теми же проблемами (см. выше). Остальное, что будет компенсировано арендатором, должно учитываться как обычная операция по купле-продаже горючего.
Может возникать и обратная ситуация: когда арендатор возвращает технику с большим количеством горючего, чем получил. Тогда в части превышения арендатор отразит реализацию горючего. И эта сумма, если не будет ему отдельно оплачена, зачтется с задолженностью по арендной плате.
Безвозмездная передача. Стороны решили (и это подтверждено документально), что та часть горючего, которая имелась в баках на момент передачи техники арендатору и которая не была возвращена арендодателю, предоставляется арендатору без компенсации его стоимости.
Не слишком хороший в налоговом смысле вариант, потому что у арендатора возникнет доход с безвозмездно полученного горючего (а арендодателю, если он плательщик НДС, придется уплатить НДС со стоимости такого горючего).
Как и в прошлом варианте, здесь тоже может быть обратная ситуация…
«Пассивный» вариант. На практике бывает и такое: в договоре и документах о горючем ничего не указано. Все так выглядит, будто объект передавался без горючего. Соответственно и в учете арендатора горючее, полученное в баке, никак не отражается. Обычно в таких случаях объект аренды возвращается арендодателю с тем же количеством горючего.
Поэтому арендатор в отношении такой техники учитывает и списывает только объемы своего горючего, израсходованного на нее (в т. ч. списывает «на себя» и горючее, фактически возвращенное арендодателю в баке техники, но не оформленное)
В конце концов «то на то» и должно выйти (потому что сколько поступило, столько и возвращено). Хотя на практике так подогнать получается не всегда. Поэтому это — вариант не для педантов.
Чтобы в таких случаях не возникало лишних вопросов, лучше сразу указать в договоре, что техника передается с пустыми баками и арендатор сам заправляет ее перед тем, как забрать в аренду (см. ниже). Здесь желательно, чтобы у арендатора на момент получения техники в учете имелось соответствующее количество собственного горючего…
Горючий акциз
Поскольку в таких ситуациях вместе с техникой (как арендодателем — при предоставлении техники, так и арендатором — при возврате ее из аренды) передается горючее, то у читателей возникают вопросы, связанные с горючим акцизом. Не будет ли приравниваться соответствующее лицо к плательщику горючего акциза?
Мы считаем, что нет (если горючее передается именно в баках техники). И попробуем вам это доказать.
«Плательщик» и «реализация». Напомним соответствующие термины из НКУ. Плательщиком горючего акциза является лицо, которое реализует горючее (п.п. 212.1.15 НКУ). Согласно п.п. 14.1.212 НКУ к «реализации горючего» отнесены любые операции по физической передаче (отпуску, отгрузке) горючего с переходом или без перехода права собственности на такое горючее, за плату (компенсацию) или без таковой с акцизного склада / акцизного склада передвижного! Причем такая передача может быть не обязательно на чужие акцизные склады (или на собственные нужды), а также и любым другим лицам.
То есть в наших ситуациях есть и факт физической передачи (отпуска) горючего, и «другие лица» (которым передается горючее в баках техники). Но, чтобы квалифицировать по НКУ такие операции, как «реализацию горючего», передача (отпуск) горючего должна осуществиться с акцизного склада или акцизного склада передвижного! А в нашем случае горючее передается в баке арендованной техники и вместе с ней.
В топливном баке «реализации» нет. Однако топливный бак в транспортном средстве не является ни акцизным складом (см. п.п. 14.1.6 НКУ), ни акцизным складом передвижным (см. п.п. 14.1.61 НКУ)! Из этого следует, что и техника, которая имеет только бак для горючего, которое питает ее двигатель (и у которой нет других емкостей для транспортировки/хранения горючего), не может считаться любым акцизным складом. Такой наш вывод четко подтвержден налоговиками: см. письмо ГФСУ от 09.08.2019 № 3746/6/99-99-12-02-02-15/ІПК и письмо ГНСУ от 07.07.2023 № 1739/ІПК/99-00-09-04-03-06. Поэтому
поскольку в таких случаях горючее фактически передается в баках техники, которая не является акцизным складом / акцизным складом передвижным, такая операция не является «реализацией горючего»
А потому ответ на вопрос о необходимости регистрации арендатора (как и арендодателя) плательщиком горючего акциза будет именно «нет».
Лицензия
Что касается лицензионного вопроса, здесь, к сожалению, все не настолько однозначно. Но для арендатора (на наш взгляд) обычно угроз меньше, чем для арендодателя. Хотя здесь многое зависит от конкретной ситуации и документального оформления.
Не «розница», а «опт»? Сначала обратимся к соответствующим терминам из ст. 1 специального Закона № 481*. Под термин «розничная торговля горючим» наши операции точно не подпадают. Ведь этот термин (вид хоздеятельности) предусматривает продажу горючего только через топливораздаточные колонки и/или маслораздаточные колонки и/или реализацию сжиженного газа в баллонах.
А вот термин «оптовая торговля горючим» шире. Это:
«деятельность по приобретению и дальнейшей реализации горючего (с изменением или без изменения его физико-химических характеристик) субъектам хозяйствования розничной и/или оптовой торговли и/или другим лицам»
На первый взгляд, было бы смешно признавать такие операции по передаче техники с горючим в баках оптовой торговлей горючим…
Но у наших фискалов-формалистов все возможно. Ведь можно формально утверждать, что в таких случаях есть и «приобретение», и дальнейшая «реализация» горючего «другим лицам». Поскольку термин «реализация горючего» в Законе № 481 прямо не определен, то фискалы могут формально впихнуть в него и операции по передаче горючего в баках между арендодателем и арендатором. И особенно когда объемы полученного и возвращенного горючего не совпадают.
«За» и «против». Думаем, здесь должен был бы спасать тот факт, что передача горючего происходит в рамках соглашения об аренде техники, а не о продаже горючего. Однако такой вывод, хотя и кажется нам вполне логичным (и возможно, к нему прислушиваются судьи), из термина «оптовая торговля горючим» прямо не следует…
Ситуация складывается какая-то странная: поскольку Закон № 481 не определяет термин «реализация» и какие-то минимальные объемы реализации для целей квалификации определенной деятельности как оптовой торговли горючим, то могут возникнуть «лицензионные» проблемы с фискалами даже и с такими мизерными объемами, как в «арендных» случаях…
В то же время если посмотреть термин «место оптовой торговли горючим»*, то оно у наших и арендодателя, и арендатора отсутствует. Однако Закон № 481 (см. ст. 15) предусматривает получение лицензии для осуществления деятельности по оптовой торговле горючим и при отсутствии мест оптовой торговли. Поэтому факт отсутствия такого места тоже до конца проблему может не решить…
* Это — место (территория), на котором расположены сооружения, и/или оборудование, и/или емкости для осуществления оптовой торговли и/или хранения горючего.
Фискалы о лицензии. Поэтому формально и с соответствующей натяжкой фискалы могут цепляться к таким операциям с целью «разоблачения» оптовой торговли горючим без лицензии. И судя по содержанию уже упомянутого выше письма ГНСУ от 07.07.2023 № 1739/ІПК/99-00-09-04-03-06, где фискалы пишут о необходимости «оптовой» лицензии в «компенсационном» случае, наши опасения не совсем беспочвенны. ☹ См. подробнее в комментарии к этому письму: «Невозвращение горючего в баке арендованного транспорта» // «Налоги & бухучет», 2023, № 60.
Арендатору легче. Кстати, в упомянутом письме ГНСУ от 07.07.2023 речь идет об оплате арендатором арендодателю невозвращенной части горючего, и, думаем, именно в этой части налоговики станут трактовать операцию как торговлю горючим. Если отталкиваться от этого, то такая лицензионная проблема у арендатора может возникнуть преимущественно в той ситуации, когда он будет возвращать арендодателю в баках техники больший объем горючего, чем был при ее получении, и к тому же когда арендодатель будет компенсировать стоимость излишка горючего арендатору.
А вот когда арендатор будет возвращать в баках горючее в том же (или меньшем) количестве, стоит настаивать на том, что это возврат товарной ссуды, а не реализация горючего. Конечно, не факт, что фискалы и в таких случаях не будут цепляться к арендатору, потому лучше избегайте/исправляйте такие ситуации (см. дальше).
Думаем, в случае возникновения проблем стоит также напомнить налоговикам, что
судьи ВС для решения дел по вопросам лицензирования операций с горючим активно употребляют термины НКУ, в частности и «реализация горючего»*. И если к нашим ситуациям подтянуть этот термин (из п.п. 14.1.212 НКУ), то ненадобность лицензии ни арендатору, ни арендодателю станет еще очевиднее**
* См. «Как Верховный Суд требует лицензии и «акцизной» регистрации от посредников при покупке горючего» // «Налоги & бухучет», 2023, № 94.
** Потому что передача горючего здесь осуществляется не с акцизного склада или акцизного клада передвижного (см. выше в разделе о горючем акцизе).
Итоги и Бонус-Hint
Изложим свои мнения/советы, как в таких «бако-горючих» ситуациях можно уменьшить учетные, налоговые, лицензионные и т. п. проблемы или даже их избежать. К этому, в первую очередь, побуждают огромные размеры штрафов. Потому что фискалы запросто «нарисуют» по акту штраф 0,5 млн — бегай потом по судам… Поэтому лучше не давать им еще и такие поводы пить кровь на проверках.
«Пустой»/«пассивный» вариант. Это — когда горючего в баках не было вообще ни при получении, ни при возврате техники: не было фактически или — хотя бы по документам (см. выше «пассивный» вариант учета).
То есть все произошло «так»: арендатор притащился со своими канистрами или своим бензовозом, залил горючее в технику арендодателя, сел на нее и поехал. А при возврате техники арендатор слил из баков остатки своего горючего и — гудбай…
И хотя это выглядит как-то неестественно, но в таких случаях претензий от фискалов (чтобы там фактически не происходило), думаем, не будет.
Компенсация убытков. Если нет возможности и/или желания брать/возвращать технику без горючего, то стремитесь хотя бы, чтобы объемы «взял» — «вернул» совпадали (см. выше, например, об изменении размера платы за аренду).
Кроме того, считаем, в договорах аренды техники не помешает изменить (добавить) формулировку в отношении горючего, которое находится в баке. А именно: указать, что арендатор обязан вернуть транспортное средство с тем же количеством горючего (в баке), а также других расходных материалов, с которыми он это транспортное средство получил в аренду. Здесь можно сослаться на ст. 785 ГКУ, что арендатор (наниматель) обязан в случае прекращения договора вернуть вещь в состоянии, в котором она была получена*. То есть количество (и качество) расходных материалов при возврате должно быть то же.
* «…С учетом нормального износа или в состоянии, которое было оговорено в договоре».
И добавить — что возврат транспортного средства с меньшим количеством горючего будет считаться нарушением условий договора, а стоимость невозвращенного горючего — нанесенным арендодателю ущербом, который в соответствии с ч. 2 ст. 779 ГКУ должен компенсироваться арендатором. Расчет компенсации убытков, по-видимому, стоит привязать к средней стоимости соответствующего типа горючего на момент возврата транспорта из аренды. При таких формулировках фискалам будет непросто квалифицировать такие операции как «оптовую торговлю горючим»…
Конечно, в первую очередь это «прикроет» арендодателя. А что касается арендатора, то мы бы не советовали ему возвращать лишние объемы горючего в баках. Излишки из баков лучше слить…
Выводы
- Учет у арендатора горючего, которое содержится в баке полученной техники, зависит от договорных условий и/или от того, что указано о горючем по документам. Могут быть варианты: товарной ссуды; с компенсацией «недостачи» (или «излишка») горючего при возврате техники или с безвозмездной передачей такой части горючего. На практике бывает и «пассивный» вариант (когда горючего в баках при передаче «не было»).
- Операции по передаче горючего в баках арендованной техники не являются «реализацией горючего» и не требуют регистрации ни арендатора, ни арендодателя плательщиком горючего акциза.
- Есть некоторые угрозы, что при формальных основаниях фискалы могут цепляться к таким операциям с целью «разоблачения» оптовой торговли горючим и вымогания лицензии. Согласно письму ГНСУ в первую очередь «под прицел» могут попасть такие операции, когда за недостающую часть горючего предусмотрена денежная компенсация.
- Чтобы уменьшить разные проблемы, лучше, чтобы при аренде техники ни при ее получении, ни при возврате горючего в баках не было вообще (если такое возможно). Или — по условиям договора аренды, недостача в баке горючего при возврате должна расцениваться как нанесенные арендодателю убытки.
