Поставлені запитання завжди актуальні, бо такі ситуації повсюдні-повсякденні. А чи може орендар забрати техніку/транспорт із порожнім баком? Звичайно, є низка незручних способів (про які — нижче), а от чи варто заморочуватися?..
Зазвичай сільгосптехніку (а також усілякі транспортні засоби) передають в оренду із якимось залишком у баках пального*. А те, які це матиме наслідки для сторін, залежить від договірних умов і кількості (а можливо, і якості) пального, з яким потім техніка з оренди повернеться. Звісно, це може вплинути, зокрема, й на відповідь щодо ліцензії. Але почнемо з питань обліку…
* В акті чи іншому документі на передання техніки зазвичай зазначається кількість пального в баках (за показниками датчиків рівня пального тощо).
Облік
Відображення (чи невідображення) в обліку в орендаря пального, що міститься у баку отриманої техніки, залежно від договірних умов та/або від того, що зазначено про пальне за документами, може проводитись за різними варіантами. Нижче ми окреслимо кілька основних. Але на практиці, звісно, їх може бути більше та ще можуть бути й «гібриди» з окреслених нами…
Товарна позичка. Це — коли у договорі прямо обумовлено, що така ж сама кількість пального, яка міститься в баках техніки й повертається орендодавцю. При цьому за документами проводиться кількість і отриманого орендарем, і поверненого орендодавцю пального.
У такому разі пальне орендодавця оприбутковується орендарем на баланс за відповідними цінами і списується у міру споживання. Потім при поверненні техніки орендар відображає у бухобліку «реалізацію» власного пального і робить залік зустрічних заборгованостей. В бухобліку при обміні подібними активами дохід не визначається (п. 9 П(С)БО 15 «Дохід»), але тут будуть ПДВ-наслідки для обох сторін, якщо вони платники цього податку.
Не надто приємна операція, адже за ознаками схожа на бартер, впливає на оподаткування, а можливо, й на ліцензійне питання.
Передача із компенсацією. У таких випадках у договорі оренди зазначається, що неповернута кількість пального, яке передається в баках техніки орендарю, при поверненні компенсується грошима за обумовленими у договорі цінами.
Частково (у межах обсягу повернутого пального) це фактично буде товарна позичка із тими ж проблемами (див. вище). Решта, яка буде компенсована орендарем, має обліковуватись як звичайна операція із купівлі-продажу пального.
Може виникати й зворотна ситуація: коли орендар повертає техніку із більшою кількістю пального, ніж отримав. Тоді у частині перевищення орендар відобразить реалізацію пального. І ця сума, якщо не буде йому окремо оплачена, залікується із заборгованістю з орендної плати.
Безоплатна передача. Сторони вирішили (і це підтверджено документально), що та частина пального, яка була наявна в баках на момент передачі техніки орендарю і яка не була повернута орендодавцю, надається орендарю без компенсації його вартості.
Не надто гарний у податковому сенсі варіант, бо в орендаря виникне дохід з безоплатно отриманого пального (а орендодавцю, якщо він платник ПДВ, доведеться сплатити ПДВ з вартості такого пального).
Як і в минулому варіанті, тут теж може бути зворотна ситуація…
«Пасивний» варіант. На практиці буває й таке: у договорі та документах щодо пального нічого не зазначено. Все так виглядає, мовби об’єкт передавався без пального. Відповідно й у обліку орендаря пальне, отримане в баку, ніяк не відображається. Зазвичай у таких випадках об’єкт оренди повертається орендодавцю із тією ж кількістю пального.
Тож орендар щодо такої техніки обліковує й списує лише обсяги свого пального, витраченого на неї (у т. ч. списує «на себе» і пальне, фактично повернуте орендодавцю в баку техніки, але не оформлене)
Врешті-решт «те на те» й має вийти (бо скільки надійшло, стільки й повернуто). Хоча на практиці так підігнати виходить не завжди. Тому це — варіант не для педантів.
Щоб у таких випадках не виникало зайвих питань, краще одразу зазначити у договорі, що техніка передається із порожніми баками і орендар сам заправляє її перед тим, як забрати в оренду (див. нижче). Тут бажано, щоб у орендаря на момент отримання техніки в обліку була наявна відповідна кількість власного пального…
Пальний акциз
Оскільки у таких ситуаціях разом із технікою (як орендодавцем — при наданні техніки, так і орендарем — при поверненні її з оренди) передається пальне, то у читачів виникають питання, пов’язані із пальним акцизом. Чи не прирівнюватиметься відповідна особа до платника пального акцизу?
Ми вважаємо, що ні (якщо пальне передається саме в баках техніки). І спробуємо вам це довести.
«Платник» та «реалізація». Нагадаємо відповідні терміни з ПКУ. Платником пального акцизу є особа, яка реалізує пальне (п.п. 212.1.15 ПКУ). Згідно з п.п. 14.1.212 ПКУ до «реалізації пального» віднесені будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом чи без переходу права власності на таке пальне, за плату (компенсацію) чи без такої з акцизного складу/акцизного складу пересувного! Причому така передача може бути не обов’язково до чужих акцизних складів (чи на власні потреби), а також і будь-яким іншим особам.
Тобто у наших ситуаціях є і факт фізичної передачі (відпуску) пального, і «інші особи» (яким передається пальне у баках техніки). Але щоб кваліфікувати за ПКУ такі операції, як «реалізацію пального», передача (відпуск) пального має здійснитися з акцизного складу або акцизного складу пересувного! А в нашому випадку пальне передається в баку орендованої техніки і разом (!) із нею.
У паливному баку «реалізації» нема. Однак паливний бак у транспортному засобі не є ні акцизним складом (див. п.п. 14.1.6 ПКУ), ні акцизним складом пересувним (див. п.п. 14.1.61 ПКУ)! З цього випливає, що і техніка, яка має лише бак для пального, що живить її двигун (і в якої немає інших ємностей для транспортування/зберігання пального), не може вважатись будь-яким акцизним складом. Такий наш висновок чітко підтверджено податківцями: див. лист ДФСУ від 09.08.2019 № 3746/6/99-99-12-02-02-15/ІПК та лист ДПСУ від 07.07.2023 № 1739/ІПК/99-00-09-04-03-06. Тож
оскільки в таких випадках пальне фактично передається у баках техніки, яка не є акцизним складом/акцизним складом пересувним, така операція не є «реалізацією пального»
А тому відповідь на запитання щодо необхідності реєстрації орендаря (як і орендодавця) платником пального акцизу буде саме «ні».
Ліцензія
Що стосується ліцензійного питання, тут, на жаль, усе не настільки однозначно. Але для орендаря (на наш погляд) зазвичай загроз менше, ніж для орендодавця. Хоча тут багато залежить від конкретної ситуації та документального оформлення.
Не «роздріб», а «опт»? Спочатку звернімося до відповідних термінів зі ст. 1 спеціального Закону № 481*. Під термін «роздрібна торгівля пальним» наші операції точно не підпадають. Адже цей термін (вид госпдіяльності) передбачає продаж пального лише через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізацію скрапленого газу в балонах.
А от термін «оптова торгівля пальним» більш широкий. Це:
«діяльність із придбання та подальшої реалізації пального (із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик) суб’єктам господарювання роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам»
На перший погляд, було б смішно визнавати такі операції з передачі техніки із пальним у баках оптовою торгівлею пальним…
Але в наших фіскалів-формалістів усе можливо. Адже можна формально стверджувати, що у таких випадках є і «придбання», і подальша «реалізація» пального «іншим особам». Оскільки термін «реалізація пального» в Законі № 481 прямо не визначений, то фіскали можуть формально увіпхнути до нього і операції з передачі пального в баках між орендодавцем та орендарем. І особливо коли обсяги отриманого та поверненого пального не збігаються.
«За» і «проти». Гадаємо, тут мав би рятувати той факт, що передача пального відбувається в рамках угоди про оренду техніки, а не про продаж пального. Однак такий висновок, хоча і здається нам цілком логічним (і можливо, до нього дослухаються судді), із терміна «оптова торгівля пальним» прямо не випливає…
Ситуація складається якась дивна: оскільки Закон № 481 не визначає термін «реалізація» та якісь мінімальні обсяги реалізації для цілей кваліфікації певної діяльності, як оптової торгівлі пальним, то можуть виникнути «ліцензійні» проблеми з фіскалами навіть і з такими мізерними обсягами, як у «орендних» випадках…
Водночас якщо подивитись термін «місце оптової торгівлі пальним»*, то воно у наших і орендодавця, і орендаря відсутнє. Однак Закон № 481 (див. ст. 15) передбачає отримання ліцензії й для здійснення діяльності з оптової торгівлі пальним, і за відсутності місць оптової торгівлі. Тому факт відсутності такого місця теж до кінця проблему може не вирішити…
* Це — місце (територія), на якому розташовані споруди, та/або обладнання, та/або ємності для здійснення оптової торгівлі та/або зберігання пального.
Фіскали щодо ліцензії. Тож формально та з відповідною натяжкою фіскали можуть чіплятися до таких операцій з метою «викриття» оптової торгівлі пальним без ліцензії. І судячи зі змісту вже згаданого вище листа ДПСУ від 07.07.2023 № 1739/ІПК/99-00-09-04-03-06, де фіскали пишуть про необхідність «оптової» ліцензії у «компенсаційному» випадку, наші побоювання не зовсім безґрунтовні. ☹ Див. детальніше у коментарі до цього листа: «Неповернення пального в баку орендованого транспорту» // «Податки & бухоблік», 2023, № 60.
Орендарю легше. До речі, у згаданому листі ДПСУ від 07.07.2023 мова йде про оплату орендарем орендодавцю неповернутої частини пального, і, гадаємо, саме у цій частині податківці стануть трактувати операцію як торгівлю пальним. Якщо відштовхуватись від цього, то така ліцензійна проблема у орендаря може виникнути переважно у тій ситуації, коли він повертатиме орендодавцю у баках техніки більший обсяг пального, ніж був при її отриманні, і до того ж коли орендодавець компенсуватиме вартість надлишку пального орендарю.
А от коли орендар повертатиме в баках пальне у тій же (чи меншій) кількості, варто наполягати на тому, що це повернення товарної позички, а не реалізація пального. Звісно, не факт, що фіскали і в таких випадках не будуть чіплятися до орендаря, тому краще уникайте/виправляйте такі ситуації (див. далі).
Гадаємо, у разі виникнення проблем варто також нагадати податківцям, що
судді ВС для вирішення справ з питань ліцензування операцій з пальним активно використовують терміни ПКУ, зокрема й «реалізація пального»*. І якщо до наших ситуацій підтягнути цей термін (з п.п. 14.1.212 ПКУ), то непотрібність ліцензії ні орендарю, ні орендодавцю стане ще більш очевидною**
* Див. «Як Верховний Суд вимагає ліцензії та «акцизної» реєстрації від посередників при купівлі пального» // «Податки & бухоблік», 2023, № 94.
** Бо передача пального тут здійснюється не з акцизного складу чи акцизного складу пересувного (див. вище у розділі про пальний акциз).
Підсумки та Бонус-Hint
Викладемо свої думки/поради, як у таких «бако-пальних» ситуаціях можна зменшити облікові, податкові, ліцензійні тощо проблеми чи навіть їх уникнути. До цього, в першу чергу, спонукають величезні розміри штрафів. Бо фіскали запросто «намалюють» за актом штраф 0,5 млн — бігай потім по судах… Тому краще не давати їм ще й такі приводи пити кров на перевірках.
«Порожній»/«пасивний» варіант. Це — коли пального у баках не було взагалі ні при отриманні, ні при поверненні техніки: не було фактично, чи — хоча б за документами (див. вище «пасивний» варіант обліку).
Тобто все відбулося «так»: орендар приплентався зі своїми каністрами чи своїм бензовозом, залив пальне у техніку орендодавця, сів на неї й поїхав. А при поверненні техніки орендар позливав з баків залишки свого пального і — гудбай…
І хоча це виглядає якось неприродньо, але у таких випадках претензій від фіскалів (щоб там фактично не відбувалося), гадаємо, не буде.
Компенсація збитків. Якщо немає можливості та/або бажання брати/повертати техніку без пального, то прагніть хоча б, щоб обсяги «взяв» — «повернув» збігалися (див. вище, наприклад, про зміну розміру плати за оренду).
Крім того, вважаємо, у договорах оренди техніки не завадить змінити (додати) формулювання щодо пального, яке знаходиться в баку. А саме: зазначити, що орендар зобов’язаний повернути транспортний засіб з тією ж кількістю пального (в баку), а також інших витратних матеріалів, з якими він цей транспортний засіб отримав в оренду. Тут можна послатися на ст. 785 ЦКУ, що орендар (наймач) зобов’язаний у разі припинення договору повернути річ у стані, в якому вона була одержана*. Тобто кількість (і якість) витратних матеріалів при поверненні має бути та ж сама.
* «…З урахуванням нормального зносу або у стані, який було обумовлено в договорі».
І додати — що повернення транспортного засобу з меншою кількістю пального буде вважатися порушенням умов договору, а вартість неповерненого пального — завданими орендодавцю збитками, які відповідно до ч. 2 ст. 779 ЦКУ мають компенсуватися орендарем. Розрахунок компенсації збитків, мабуть, варто прив’язати до середньої вартості відповідного типу пального на момент повернення транспорту з оренди. За таких формулювань фіскалам буде не просто кваліфікувати такі операції, як «оптову торгівлю пальним»…
Звісно, в першу чергу це «прикриє» орендодавця. А що стосується орендаря, то ми б не радили йому повертати зайві обсяги пального в баках. Надлишки з баків краще злити…
Висновки
- Облік у орендаря пального, що міститься у баку отриманої техніки, залежить від договірних умов та/або від того, що зазначено про пальне за документами. Можуть бути варіанти: товарної позички; із компенсацією «нестачі» (або «надлишку) пального при поверненні техніки або із безоплатною передачею такої частини пального. На практиці буває і «пасивний» варіант (коли пального в баках при передачі «не було»).
- Операції з передачі пального у баках орендованої техніки не є «реалізацією пального» і не потребують реєстрації ні орендаря, ні орендодавця платником пального акцизу.
- Є деякі загрози, що за формальних підстав фіскали можуть чіплятися до таких операцій з метою «викриття» оптової торгівлі пальним і вимагання ліцензії. Згідно з листом ДПСУ у першу чергу «під приціл» можуть потрапити такі операції, коли за частину пального, якої не вистачає, передбачена грошова компенсація.
- Щоб зменшити різні проблеми, краще, щоб при оренді техніки ні при її отриманні, ні при поверненні пального у баках не було взагалі (якщо таке можливо). Або — за умовами договору оренди, нестача в баку пального при поверненні має розцінюватись, як нанесені орендодавцю збитки.
