С чем имеем дело
Выясним сначала правовое основание для направления налоговиками ФЛП письма. Выбирать здесь особо не из чего. Имеем дело с запросом налогового органа, направленным согласно п.п. 73.3 НКУ. Ведь если бы шла речь, например, о документальной внеплановой невыездной проверке, то:
— у нее есть специальная процедура реализации. Так, согласно п.п. 79.2 НКУ плательщику должны вручить копию приказа о ее проведении и письменное уведомление о дате начала и месте проведения такой проверки;
— проведение таких проверок во время военного положения является ограниченным. Разрешенные с 01.08.2023 внеплановые документальные проверки перечислены в п.п. 69.21 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. И в нем проведение их в случае неподачи отчетности (п.п. 78.1.2 НКУ) является возможным только в части контроля за трансфертным ценообразованием. Это явно не наш случай*.
* Кстати, с 01.12.2023 вообще предусматривается введение годового моратория на проведение документальных проверок (плановых, внеплановых) у плательщиков ЕН групп 1 и 2. Кроме проверок в случае регистрации прекращения и проверок, которые проводятся по обращению самого плательщика. Это предусмотрено законом, принятым на базе законопроекта от 16.10.2023 № 10016-д (в свое время мы писали о нем в статье «Возвращение налоговых проверок с 1 ноября: законопроект» // «Налоги & бухучет», 2023, № 84).
А вот основания для направления плательщику запроса здесь как раз можно найти. В частности, налоговики имеют право направлять плательщику запрос на основании п.п. 1 п.п. 73.3.1 НКУ — в случае, если по результатам анализа налоговой информации, полученной в установленном законом порядке, налоговиками выявлены факты, которые могут (!) свидетельствовать о нарушении плательщиком налогов в том числе налогового законодательства (с обязательным указанием таких фактов в запросе).
Ответ на запрос
В соответствии с п.п. 73.3.3 НКУ
плательщик, которому должным образом (в соответствии с требованиями ст. 42 НКУ) вручили письменный запрос*, должен предоставлять информацию, определенную в запросе контролирующего органа, и ее документальное подтверждение (кроме проведения встречной сверки) в течение 15 рабочих дней со дня, следующего за днем получения запроса
* В т. ч. отправили в электронный кабинет (п.п. 69.21 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Условия, при которых плательщик освобождается от обязанности предоставления ответа на запрос, предусмотрены п.п. 73.3.4 НКУ — в случае, если запрос составлен с нарушением требований, определенных абз. 1 — 5 п. 73.3 ст. 73 НКУ*.
* То есть с нарушением следующих требований:
«73.3. Контролирующие органы имеют право обратиться к налогоплательщикам и другим субъектам информационных отношений с письменным запросом о предоставлении информации (исчерпывающий перечень и основания предоставления которой установлены законом), необходимой для выполнения возложенных на контролирующие органы функций, заданий, и ее документального подтверждения.
Такой запрос подписывается руководителем (его заместителем или уполномоченным лицом) контролирующего органа и должен содержать:
1) основания для послания запроса в соответствии с этим пунктом с указанием информации, которая это подтверждает;
2) перечень информации, которая запрашивается, и перечень документов, которые предлагается предоставить;
3) печать контролирующего органа».
Соответственно если вышеуказанные требования налоговики соблюдали, то есть есть законные основания для предоставления запроса и соблюдено требование к его формированию, плательщик должен предоставить:
— информацию, определенную в запросе;
— документы, которые предлагается предоставить в запросе.
Есть ли «военные» особенности? С 01.08.2023 возобновлено течение сроков, определенных налоговым и другим законодательством, соблюдение которого контролируют налоговики, во время военного положения*. В равной степени это касается и сроков предоставления ответов на запросы. Поэтому, невзирая на военное положение, 15-дневный срок на ответ истекает в общем порядке.
* Действие п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ ограничено 01.08.2023.
Имеет ли значение тот факт, что ФЛП находится за рубежом? В п.п. 73.3 НКУ и Порядке получения информации по запросам* об этом прямо ничего не сказано.
* Порядок периодической подачи информации органам государственной налоговой службы и получения информации указанными органами по письменному запросу, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.2010 № 1245.
Пребывание плательщика за пределами Украины упоминается в ст. 102 НКУ как общее основание для:
— остановки отсчета срока давности (п.п. 102.3.1 п. 102.3 НКУ);
— продления предельных сроков для подачи налоговой декларации, жалобы о пересмотре решений контролирующего органа, заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств (п.п. 102.6.1 п. 102.6 НКУ).
Но, как видим, во-первых, эти нормы прямо не касаются ответа на запрос. Во-вторых, эти нормы являются нормами общего характера, в то время как на период военного положения введено специальное регулирование.
Что это за специальное регулирование? Это п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ и Порядок № 225*.
* Порядок подтверждения возможности или невозможности выполнения плательщиком налогов обязанностей, определенных в подпункте 69.1 пункта 69 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины, утвержденный приказом Минфина от 29.07.2022 № 225.
В Порядке № 225 также упоминается случай пребывания ФЛП за пределами Украины (через ссылку на п.п. 102.6.1 НКУ в п. 2 разд. II Порядка № 225). И если бы ФЛП по установленной Порядком № 225 процедуре подтвердил невозможность исполнять налоговые обязанности, в частности по подаче декларации за 2022 год, то у налоговиков отсутствовали бы основания для предоставления запроса из-за неподачи декларации, — потому что отсутствовали бы факты, которые могут свидетельствовать о нарушении ФЛП налогового законодательства.
Базовый срок для подтверждения невозможности, напомним, был не позже 30.09.2022. Но это для тех, у кого на момент вступления в силу Порядка № 225 (06.09.2022) была возможность подать соответствующее заявление и подтверждающие документы в этот срок. Если же такая возможность отсутствовала, то плательщику фактически дается на подтверждение 60 календарных дней с первого дня месяца, следующего за месяцем возобновления возможности исполнить хотя бы какую-то налоговую обязанность (больше деталей найдете в статье «Невозможность исполнять налоговые обязанности: напоминаем о главном» // «Налоги & бухучет», 2022, № 98).
Судя по вопросу, ФЛП не занимался подтверждением невозможности. Поэтому
поскольку налоговики не получали от ФЛП заявления и документов в подтверждение невозможности исполнять налоговые обязанности, соответственно решения о невозможности не принимали, то и считают правомерным направление запроса ФЛП
И с этим трудно спорить, потому что факт неподачи декларации плательщиком, который не подтвердил свою невозможность, может свидетельствовать о нарушении плательщиком налогов налогового законодательства.
Касается ли п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ и Порядок № 225 собственно выполнения обязанности по предоставлению ответа на запрос налоговиков?
Здесь есть определенная неоднозначность. Потому что в том же п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, кроме прямо названных налоговых обязанностей, есть расширительное словосочетание «и т. п.». С другой стороны, в НКУ есть определение, что является налоговой обязанностью (п. 36.1 НКУ). И ответ на запрос налоговиков этому определению не отвечает. Но в п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ как налоговые прямо упомянуты обязанности, которые тоже этому определению не отвечают. Да и сам Порядок № 225 вообще говорит о налоговых обязанностях, предусмотренные НКУ или вообще другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.
На этом фоне при широкой трактовке можно прийти к заключению, что нормы о невозможности выполнения налоговых обязанностей могут быть распространены и на ответы на запрос налоговиков. Поэтому если речь идет о ФЛП, у которого до сих пор не восстановилась возможность исполнять любые налоговые обязанности, то получается, что и на запрос он может временно не отвечать. А когда у него появится/восстановится возможность исполнять хотя бы какую-то налоговую обязанность, то он должен подать заявление с документами, которые подтверждают невозможность выполнения в прошлом/будущем налоговых обязанностей. И если налоговый орган на основании заявления и подтверждающих документов примет Решение о невозможности своевременного выполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности, то ответственности за отсутствие своевременной реакции на запрос не будет (при условии, если будет подтверждена в т. ч. невозможность такого реагирования).
Но что это должен быть за ФЛП, у которого до сих пор нет возможности исполнять любые налоговые обязанности из-за пребывания за рубежом? Поскольку большинство обязанностей могут быть выполнены дистанционно, то представить такой случай достаточно трудно. Соответственно является низкой и вероятность принятия налоговиками Решения о невозможности своевременного выполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности.
Да и вообще трудно предугадать, будут ли налоговики в случае с запросом обращаться к нормам Порядка № 225. А если да, то
ФЛП лучше в установленный срок ответить на запрос. А если речь не о «спящем» вообще ФЛП, а о таком, который продолжает осуществление деятельности, то здесь и вопроса нет (следует отвечать)
Как быть с документами. Что касается документов, которые налоговики запрашивают в запросе, то если у ФЛП есть возможность их предоставить, то это, бесспорно, следует сделать. А если такой возможности нет?
На время военного положения установлено специальное правило в отношении первичных документов — для тех плательщиков (в т. ч. ФЛП), кто осуществлял деятельность на территориях активных боевых действий или временно оккупированных территориях (согласно Перечню № 309*).
Так, в соответствии с п.п. 69.28 подразд. 10 разд. ХХ НКУ основаниями невозможности предъявления первичных документов для таких плательщиков являются потеря (уничтожение или порча) первичных документов или нахождение их на территориях из Перечня № 309, в случае если их невозможно вывезти или их вывоз связан с риском для жизни или здоровья налогоплательщика, физических лиц или невозможен в связи с административными препятствиями, установленными органами власти.
В случае потери и/или невозможности вывоза первичных документов налогоплательщик подает в контролирующий орган в произвольной форме уведомление о невозможности вывоза первичных документов, в котором указываются: обстоятельства, которые привели к потере и/или невозможности вывоза первичных документов, налоговые (отчетные) периоды, а также общий перечень первичных документов (по возможности — с указанием реквизитов).
Если это именно случай ФЛП, то формально в ответе на запрос или в приложении к ответу, считаем, ФЛП может сделать заявление/уведомление о невозможности вывоза, а соответственно и невозможности предоставления первичных документов (с соблюдением вышеприведенных правил к такому уведомлению).
А если причина в том, что добраться до документов ФЛП мешает именно пребывание его за рубежом? В таком случае, считаем, ФЛП может попробовать действовать через подтверждение невозможности выполнения обязанностей по предоставлению документов. Ведь, как мы выяснили выше, на него можно распространить требования Порядка № 225 (ср. ).
То есть в ответе на запрос ФЛП напишет, что не имеет возможности предоставить документы, а также предоставит:
— заявление, составленное по правилам п. 3 разд. II Порядка № 225;
— подтверждающие документы, о которых речь идет в Перечне № 225*, в частности «паспорт гражданина Украины для выезда за границу или другой документ, который дает право на выезд из Украины и въезд в Украину, с визами и без виз (для стран, въезд граждан Украины на территорию которых не требует наличия визы (разрешения на выезд)) при наличии соответствующих отметок органов пограничной службы».
* Перечень документов, которые подтверждают невозможность налогоплательщика — физического лица, в частности самозанятого лица, своевременно исполнить свою налоговую обязанность, в том числе обязанность налогового агента, утвержденный приказом Минфина от 29.07.2022 № 225.
Впрочем трудно предусмотреть, как налоговики будут реагировать на такой подход. Формально, если как следствие рассмотрения заявления и документов они все же примут Решение о невозможности своевременного выполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности, то ответственности за непредоставление этих документов быть не должно.
Об ответственности. В общем случае, если ФЛП не ответит на запрос или запрашиваемая информация или документы будут поданы им не в полном объеме, ему угрожает штраф по ч. 2 п. 121.2 НКУ — 6700 грн (1 минзарплата на 01.01.2023).
Выводы
- Если ФЛП не подавал налоговикам документы в подтверждение невозможности выполнения налоговых обязанностей, то налоговики могут воспринять неподачу декларации как факт, который может свидетельствовать о нарушении налогового законодательства. Как следствие, ФЛП могут направить письменный запрос.
- Плательщик, которому должным образом вручили письменный запрос, должен предоставлять информацию, определенную в запросе, и ее документальное подтверждение в течение 15 рабочих дней со дня, следующего за днем получения запроса.
- Если ФЛП не ответит на запрос или запрашиваемая информация или документы будут поданы им не в полном объеме, ему угрожает штраф 6700 грн.
- Если у ФЛП из-за пребывания за рубежом есть объективные проблемы с ответом на запрос и предоставлением запрашиваемых документов, можно попробовать использовать нормы:
— п.п. 69.28 подразд. 10 разд. ХХ НКУ — если ФЛП осуществлял деятельность на территориях активных боевых действий или временно оккупированных территориях;
— Порядка № 225 — в иных случаях.
