Уставные доходы неприбыльщика
Основные доходы. Обычно, к основным доходам (поступлениям) НПО относятся:
— членские взносы;
— благотворительные взносы;
— добровольные пожертвования;
— целевая и нецелевая финансовая помощь;
— имущество, полученное для реализации целей, заданий и направлений деятельности НПО;
— грантовые поступления, международная техническая помощь;
— дотации (субсидии) из государственного или местного бюджетов, а также
— прочие доходы, связанные с уставной деятельностью неприбыльной организации.
Предпринимательские доходы. В общем наряду со своей основной деятельностью НПО могут осуществлять предпринимательскую деятельность, если иное не установлено законом и если эта деятельность отвечает цели, для которой была создана НПО, и способствует ее достижению (ст. 86 ГКУ). А следовательно,
неприбыльщик может получать предпринимательские доходы, только если это связано с уставной деятельностью и происходит в пределах НПО-законодательства
Вот несколько примеров:
— религиозные организации для выполнения своих уставных заданий имеют право основывать издательские, полиграфические, производственные, реставрационно-строительные, сельскохозяйственные и другие предприятия, а также благотворительные заведения — приюты, интернаты, больницы и т. п. (ст. 19 Закона Украины «О свободе совести и религиозных организациях» от 23.04.91 № 987-XII);
— общественные организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, как непосредственно, если это предусмотрено уставом, так и через созданные юрлица (общества, предприятия), если такая деятельность отвечает цели (целям) общественной организации и способствует ее достижению (п.п. 2 ч. 2 ст. 21 Закона Украины «Об общественных объединениях» от 22.03.2012 № 4572);
— благотворительные организации имеют право осуществлять хозяйственную деятельность без цели получения прибыли, которая способствует достижению ее уставных целей (ч. 4 ст. 16 Закона Украины «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» от 05.07.2012 № 5073-VI).
Главное, чтобы неприбыльщик в отношении предпринимательских доходов соблюдал условия из п. 133.4 НКУ. То есть не распределял эти доходы и должным образом их использовал — только на цели, определенные п.п. 133.4.2 НКУ. Тогда получение предпринимательских доходов не приведет к потере НПО-статуса. Такой подход поддерживает Минфин (см. письмо от 06.02.2019 № 11210-09-5/3214). Соглашаются с возможностью получения НПО предпринимательских доходов в пределах уставной деятельности и налоговики (см. письма ГФСУ от 19.06.2018 № 2728/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 01.03.2018 № 826/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Также фискалы не исключают возможность для НПО получать доходы от платных услуг в пределах уставной деятельности (см. письма ГНСУ от 05.11.2020 № 4549/ІПК/99-00-05-05-02-06, от 04.10.2021 № 3666/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 22.09.2020 № 3960/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 27.02.2020 № 821/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).
Впрочем, фиксируя в уставе возможность осуществления хозяйственной деятельности, не следует акцентировать внимание на ее прибыльном характере. Зато лучше указать, что она осуществляется для достижения уставных целей НПО и все доходы, полученные от такой деятельности, используются на разрешенные НКУ цели.
Прочие доходы неприбыльщика
Наряду с доходами, связанными с уставной деятельностью, НПО может получать прочие доходы. Однако и в таком случае крайне важно, чтобы такие
прочие доходы использовались исключительно на содержание НПО или финансирование ее уставной деятельности (п.п. 133.4.2 НКУ)
Возможность получения таких прочих доходов тоже лучше закрепить в уставных документах НПО. Тем более, что профильное НПО-законодательство обычно требует от неприбыльщиков, чтобы их уставные документы содержали сведения об источниках активов (доходов) и порядке их использования.
Ну а поскольку абсолютно все источники предусмотреть невозможно, в уставных документах можно указать, что имущество формируют также прочие поступления, не запрещенные законодательством, которые направляются на выполнение уставных целей.
Приведем самые распространенные прочие доходы НПО (см. таблицу). Еще раз повторим: получение таких доходов не будет нарушением и не приведет к потере НПО-статуса, если прочие доходы используются на цели НПО и финансирование ее уставной деятельности.
Прочие доходы неприбыльной организации
| Вид дохода | Комментарий |
| От аренды | НПО может получать доходы от сдачи имущества в аренду (Кт 713 «Доход от операционной аренды активов») — это не запрещено (см. письма ГНСУ от 19.02.2021 № 637/ІПК/99-00-18-04-02-06, от 19.11.2020 № 4753/ІПК/99-00-05-05-02-06, от 25.11.2019 № 1516/6/99-00-07-02-02-15/ІПК; ГУ ГНС в г. Киеве от 19.02 .2021 № 612/ІПК/26-15-04-03-11 и ГУ ГНС в Днепропетровской обл. от 31.03.2020 № 1329/ІПК/04-36-04-05-05-15). Правда, если имущество в аренду сдает НПО — коммунальное некоммерческое предприятие (КНП) (с распределяемой арендной платой), то, чтобы не быть выброшенным из рядов неприбыльщиков, лучше, чтобы арендатор самостоятельно распределял плату за аренду и направлял соответствующие ее части непосредственно КНП (балансодержателю) и в бюджет территориальной громады (см. ОНК, утвержденную приказом Минфина от 19.01.2021 № 23, статью «КНП сдает в аренду: как остаться неприбыльщиком» // «Налоги & бухучет», 2021, № 12). Иначе, когда вместо арендатора часть полученной арендной платы в соответствующий бюджет перечисляет КНП (как посредник), контролирующие органы видят распределение НПО полученных доходов среди учредителей (письмо Минфина от 20.07.2020 № 11210-09-10/21871, БЗ 102.04). А следовательно, под вопросом может оказаться неприбыльный статус и пребывание в Реестре НПО |
| От продажи имущества | НПО может получать доходы от продажи собственного имущества (в том числе основных средств) — например, автотранспорта, недвижимости (Кт 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»). Это в случае, если такой доход направлен только на финансирование расходов на свое содержание, реализацию цели (целей, заданий) и направлений уставной деятельности (см. письмо ГНСУ от 27.11.2020 № 4873/ІПК/99-00-05-05-02-06, БЗ 102.04). Правда, продажа дорогих объектов может повлечь необходимость регистрации НПО плательщиком НДС |
| Проценты | НПО может получать проценты на остатки средств на текущих счетах НПО в банках (Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности») или от размещения свободных средств на депозитных счетах до востребования (Кт 719) или по срочным депозитным вкладам (Кт 733 «Прочие доходы от финансовых операций»). Опять-таки при условии, что такие доходы используются исключительно для финансирования расходов на содержание НПО, реализации цели (целей, заданий) и направлений деятельности, определенных ее учредительными документами (см. письма ГНСУ от 22.10.2021 № 3974/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 19.05.2021 № 1900/ІПК/99-00-21-02-02-06). Такие проценты являются пассивными доходами |
| Дивиденды | К пассивным доходам относят и начисленные к получению дивиденды (Кт 731 «Дивиденды полученные»), поскольку некоторые НПО (например, кооперативы, религиозные организации, профсоюзы) также могут быть учредителями предприятий. Поэтому получать дивиденды им не запрещено (см. письма ГФСУ от 15.08.2019 № 3807/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 21.03.2018 № 1154/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; ГУ ГФС в Одесской обл. от 12.09.2018 № 3993/ІПК/15-32-12-01-04). А вот для благотворительных организаций такая возможность отсутствует (см. письмо ГФСУ от 22.08.2019 № 3955/6/99-99-15-02-02-15/ІПК) |
| Роялти | Начисленные в пользу НПО роялти (Кт 733) — это пассивные доходы. Кстати, выплату роялти в пользу НПО фискалы допускают (см. письмо ГУ ГНС г. Киеве от 11.11.2020 № 4652/ІПК/26-15-04-04-11) |
| Штрафные санкции | В прочие доходы включают санкции (неустойки/штрафы/пени) в пользу НПО за нарушение договорных обязательств по гражданско-правовым договорам (Кт 715 «Штрафы, пени, неустойки») |
| От продажи инвалюты | В составе прочих доходов НПО показывают доход от продажи валюты — положительную разницу между коммерческим курсом иностранной валюты на валютном рынке (то есть курсом продажи валюты) и официальным курсом НБУ на дату ее продажи (Кт 711 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты»). Если рыночный курс ниже курса НБУ — отражают расходы от продажи валюты (Дт 942 «Расходы на кулю-продажу иностранной валюты»). Подробно об этом см. статью «Купля-продажа валюты: правила — новые, учет — старый» // «Налоги & бухучет», 2019, № 21 |
| Курсовые разницы | Курсовые разницы (КР) тоже засчитывают в прочие доходы (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 21.04.2016 № 9374/10/26-15-12-05-11). Определяют КР по монетарным статьям в иностранной валюте по правилам НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» (см. статью «Курсовые разницы и как их считать» // «Налоги & бухучет», 2022, № 62). Впрочем, не всегда КР будут влиять на доходы/расходы неприбыльщика. Например, НПО получила целевую финансовую помощь (Кт 484 «Прочие средства целевого финансирования и целевых поступлений») в сумме 10000 евро для передачи художественному музею. В договоре конкретно оговорена сумма, которую надо перевести. Евро продали на валютном рынке и передали художественному музею (ХМ) полученный гривневый эквивалент. Но поскольку курс НБУ изменился, вылезли КР. Как их учесть? В этом случае целевую финпомощь НПО сама не потребляет, а передает денежные средства, полученные от продажи инвалюты, приобретателю такой помощи. Поэтому НПО логично действовать по посреднической схеме отражения КР. Ведь поступления, которые принадлежат другим лицам, не признаются доходами (п.п. 6.6 НП(С)БУ 15 «Доход»). В то же время прочие уменьшения активов или увеличения обязательств, которые не отвечают признакам, приведенным в п. 6 НП(С)БУ 16 «Расходы», не являются расходами (п.п. 9.4 НП(С)БУ 16). Заметьте! КР определяем исключительно по монетарным статьям Баланса. По остатку целевого финансирования на счете 48 (и на субсчете 484 в частности) КР не рассчитываем. Поскольку целевые поступления являются немонетарной статьей баланса (см. пример ниже). А если полученную инвалюту не продавали на валютном рынке, а финансовую помощь предоставили за счет собственных средств в гривне? Тогда ориентируемся на кредитовое сальдо по субсчету 484 после зачисления инвалюты на текущий валютный счет НПО и в ее пределах переводим средства приобретателю. В случае же когда приобретателю целевой финпомощи вместо денежных средств передали товарно-материальные ценности (ТМЦ), приобретенные за гривни, то при таких обстоятельствах определять КР вообще нет никаких оснований. Ведь здесь отсутствует операция в иностранной валюте в принципе. Первоначальную стоимость переданных ТМЦ определяем по нормам НП(С)БУ 9 «Запасы» |
Целевые поступления в инвалюте, полученные и переданные приобретателю
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, €/грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Получено целевое финансирование от нерезидента (€10000 х 39,6 грн/€) | 316 | 484/ХМ | €10000 396000 |
| 2 | Зачислена валюта на текущий счет НПО (курс НБУ — 39,8 грн/€) | 312 | 316 | €10000 398000 |
| 3 | Отражена КР по распределительному счету (€10000 х (39,8 грн/€ - 39,6 грн/€)) | 316 | 484/ХМ | 2000 |
| 4 | Перечислена с текущего счета валюта для продажи (€10000 х 39,7 грн/€) | 334 | 312 | €10000 397000 |
| 5 | Отражена КР между курсом НБУ на дату списания валюты с текущего счета и курсом НБУ на дату зачисления (€10000 х (39,7 грн/€ - 39,8 грн/€)) | 484/ХМ | 312 | 1000 |
| 6 | Зачислены на текущий счет средства от продажи валюты (за вычетом комиссии банка) ((€10000 х 40,5 грн/€) - 5000 грн) | 311 | 334 | 400000 |
| 7 | Отражена сумма комиссионного вознаграждения | 484/ХМ | 685 | 5000 |
| 685 | 334 | 5000 | ||
| 8 | Отражена разница между суммой, вырученной от продажи инвалюты (по рыночному курсу на дату продажи), и балансовой стоимостью инвалюты (по курсу НБУ на эту же дату) (€10000 х (40,5 грн/€ - 39,7 грн/€)) | 334 | 484/ХМ | 8000 |
| 9 | Перечислены средства целевой финансовой помощи художественному музею | 484/ХМ | 311 | 400000 |
Документирование полученной гуманитарной помощи
Как действовать, когда накладные на получение гуманитарной помощи не содержат цены, а указано в них лишь количество?
Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций, в частности, по получению, списанию или передаче активов, являются первичные документы. И НПО здесь не исключение (см. письмо Минфина от 27.04.2022 № 41020-06-5/8479).
Наряду с другими обязательными реквизитами
первичный документ должен обязательно содержать стоимостную (денежную) оценку операции (цену/сумму)
Он не может содержать только натуральные показатели без суммы. Указывать в первичке единицу измерения хозяйственной операции в денежном и по возможности в натуральных измерителях прямо требует п. 2.4 Положения № 88* (ср. ). Поэтому без суммы (стоимостной оценки) документ — не первичный документ (см. письмо Минфина 06.10.2021 № 41010-07-10/30597).
Что же делать? Составьте документ с обязательными реквизитами первичного самостоятельно. Это может быть или бухгалтерская справка, или внутренний самоакт согласно п. 2.6 Положения № 88 (Подробно об этом читайте в статье «Первичка отсутствует или опоздала: составляем самоакт» // «Налоги & бухучет», 2022, № 50). Ведь накладная на получение гуманитарной помощи без суммы (стоимостной оценки) не считается первичным документом.
Как оценить полученную в натуральной форме гуманитарную помощь? Действуем по предписаниям п. 12 НП(С)БУ 9. А он предполагает, что первоначальной стоимостью безвозмездно полученных запасов признается их справедливая стоимость с учетом расходов по п. 9 НП(С)БУ 9 (доставка, погрузочно-разгрузочные работы, прочие расходы на доведение запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях).
Справедливой стоимостью запасов по приложению к НП(С)БУ 19 «Объединения предприятий» считают обновительную стоимость (современную себестоимость приобретения). Определяет ее комиссия, утвержденная приказом руководителя НПО. В подтверждение определенной справедливой стоимости комиссия оформляет акт оценки произвольной формы. Привлекать эксперта-оценщика не требуется.
Выводы
- Налоговики соглашаются с возможностью получения НПО предпринимательских доходов в пределах уставной деятельности.
- Получение прочих доходов не будет нарушением и не приведет к потере НПО-статуса, если такие доходы используются на цели НПО и финансирование ее уставной деятельности.
- Накладная на получение гуманитарной помощи без суммы (стоимостной оценки) не считается первичным документом. При таких обстоятельствах придется составить или бухсправку, или внутренний самоакт.
