Статутні доходи неприбутківця
Основні доходи. Зазвичай, до основних доходів (надходжень) НПО належать:
— членські внески;
— благодійні внески;
— добровільні пожертвування;
— цільова і нецільова фінансова допомога;
— майно, отримане для реалізації цілей, завдань і напрямів діяльності НПО;
— грантові надходження, міжнародна технічна допомога;
— дотації (субсидії) із державного або місцевого бюджетів, а також
— інші доходи, пов’язані зі статутною діяльністю неприбуткової організації.
Підприємницькі доходи. Назагал поряд зі своєю основною діяльністю НПО можуть здійснювати підприємницьку діяльність, якщо інше не встановлено законом і якщо ця діяльність відповідає меті, для якої була створена НПО, та сприяє її досягненню (ст. 86 ЦКУ). А отже,
неприбутківець може отримувати підприємницькі доходи, тільки якщо це пов’язано зі статутною діяльністю і відбувається в межах НПО-законодавства
Ось декілька прикладів:
— релігійні організації для виконання своїх статутних завдань мають право засновувати видавничі, поліграфічні, виробничі, реставраційно-будівельні, сільськогосподарські та інші підприємства, а також добродійні заклади — притулки, інтернати, лікарні тощо (ст. 19 Закону України «Про свободу совісті та релігійні організації» від 23.04.91 № 987-XII);
— громадські організації можуть здійснювати підприємницьку діяльність, як безпосередньо, якщо це передбачено статутом, так і через створені юрособи (товариства, підприємства), якщо така діяльність відповідає меті (цілям) громадської організації та сприяє її досягненню (п.п. 2 ч. 2 ст. 21 Закону України «Про громадські об’єднання» від 22.03.2012 № 4572);
— благодійні організації мають право здійснювати господарську діяльність без мети одержання прибутку, що сприяє досягненню її статутних цілей (ч. 4 ст. 16 Закону України «Про благодійну діяльність та благодійні організації» від 05.07.2012 № 5073-VI).
Головне, щоб неприбутківець щодо підприємницьких доходів дотримувався умов з п. 133.4 ПКУ. Тобто не розподіляв ці доходи і належним чином їх використовував — тільки на цілі, визначені п.п. 133.4.2 ПКУ. Тоді отримання підприємницьких доходів не призведе до втрати НПО-статусу. Такий підхід підтримує Мінфін (див. лист від 06.02.2019 № 11210-09-5/3214). Погоджуються із можливістю отримання НПО підприємницьких доходів у межах статутної діяльності і податківці (див. листи ДФСУ від 19.06.2018 № 2728/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 01.03.2018 № 826/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Також фіскали не виключають можливості для НПО отримувати доходи від платних послуг у межах статутної діяльності (див. листи ДПСУ від 05.11.2020 № 4549/ІПК/99-00-05-05-02-06, від 04.10.2021 № 3666/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 22.09.2020 № 3960/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 27.02.2020 № 821/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).
Втім, фіксуючи у статуті можливість здійснення господарської діяльності, не слід акцентувати увагу на її прибутковому характері. Натомість краще зазначити, що вона здійснюється для досягнення статутних цілей НПО і всі доходи, отримані від такої діяльності, використовуються на дозволені ПКУ цілі.
Інші доходи неприбутківця
Поряд з доходами, пов’язаними зі статутною діяльністю, НПО може отримувати інші доходи. Проте і в такому разі вкрай важливо, щоб такі
інші доходи використовувалися виключно на утримання НПО або фінансування її статутної діяльності (п.п. 133.4.2 ПКУ)
Можливість отримання таких інших доходів теж краще закріпити у статутних документах НПО. Тим паче, що профільне НПО-законодавство зазвичай вимагає від неприбутківців, аби їхні статутні документи містили відомості про джерела активів (доходів) і порядок їх використання.
Ну а оскільки абсолютно всі джерела передбачати неможливо, в статутних документах можна зазначити, що майно формують також інші надходження, не заборонені законодавством, які спрямовуються на виконання статутних цілей.
Наведемо найпоширеніші інші доходи НПО (див. таблицю). Ще раз повторимо: отримання таких доходів не буде порушенням і не призведе до втрати НПО-статусу, якщо інші доходи використовуються на цілі НПО і фінансування її статутної діяльності.
Інші доходи неприбуткової організації
| Вид доходу | Коментар |
| Від оренди | НПО може отримувати доходи від здавання майна в оренду (Кт 713 «Дохід від операційної оренди активів») — це не заборонено (див. листи ДПСУ від 19.02.2021 № 637/ІПК/99-00-18-04-02-06, від 19.11.2020 № 4753/ІПК/99-00-05-05-02-06, від 25.11.2019 № 1516/6/99-00-07-02-02-15/ІПК; ГУ ДПС у м. Києві від 19.02 .2021 № 612/ІПК/26-15-04-03-11 і ГУ ДПС у Дніпропетровській обл. від 31.03.2020 № 1329/ІПК/04-36-04-05-05-15). Щоправда, якщо майно в оренду здає НПО — комунальне некомерційне підприємство (КНП) (з розподілюваною орендною платою), то, аби не наразитися на вихід із лав неприбутківців, краще, щоб орендар самостійно розподіляв плату за оренду і направляв відповідні її частини безпосередньо КНП (балансоутримувачу) і до бюджету територіальної громади (див. УПК, затверджену наказом Мінфіну від 19.01.2021 № 23, статтю «КНП здає в оренду: як залишитися неприбутківцем» // «Податки & бухоблік», 2021, № 12). Інакше, коли замість орендаря частину отриманої орендної плати до відповідного бюджету перераховує КНП (як посередник), контролюючі органи вбачають розподіл НПО отриманих доходів серед засновників (лист Мінфіну від 20.07.2020 № 11210-09-10/21871, БЗ 102.04). А отже, під питанням може опинитися неприбутковий статус і перебування в Реєстрі НПО |
| Від продажу майна | НПО може отримувати доходи від продажу власного майна (у тому числі основних засобів) — наприклад, автотранспорту, нерухомості (Кт 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»). Це у разі, якщо такий дохід спрямовано лише на фінансування витрат на своє утримання, реалізацію мети (цілей, завдань) і напрямів статутної діяльності (див. лист ДПСУ від 27.11.2020 № 4873/ІПК/99-00-05-05-02-06, БЗ 102.04). Щоправда, продаж дорогих об’єктів може спричинити необхідність реєстрації НПО платником ПДВ |
| Проценти | НПО може одержувати проценти на залишки коштів на поточних рахунках НПО в банках (Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності») або від розміщення вільних коштів на депозитних рахунках до запитання (Кт 719) чи за строковими депозитними вкладами (Кт 733 «Інші доходи від фінансових операцій»). Знов-таки за умови, що такі доходи використовуються виключно для фінансування витрат на утримання НПО, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами (див. листи ДПСУ від 22.10.2021 № 3974/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 19.05.2021 № 1900/ІПК/99-00-21-02-02-06). Такі проценти є пасивними доходами |
| Дивіденди | До пасивних доходів відносять і нараховані до отримання дивіденди (Кт 731 «Дивіденди одержані»), позаяк деякі НПО (наприклад, кооперативи, релігійні організації, профспілки) також можуть бути засновниками підприємств. Тож отримувати дивіденди їм не заборонено (див. листи ДФСУ від 15.08.2019 № 3807/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 21.03.2018 № 1154/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; ГУ ДФС в Одеській обл. від 12.09.2018 № 3993/ІПК/15-32-12-01-04). А ось для благодійних організацій така можливість відсутня (див. лист ДФСУ від 22.08.2019 № 3955/6/99-99-15-02-02-15/ІПК) |
| Роялті | Нараховані на користь НПО роялті (Кт 733) — це пасивні доходи. До речі, виплату роялті на користь НПО фіскали допускають (див. лист ГУ ДПС м. Києві від 11.11.2020 № 4652/ІПК/26-15-04-04-11) |
| Штрафні санкції | До інших доходів включають санкції (неустойки/штрафи/пені) на користь НПО за порушення договірних зобов’язань за цивільно-правовими договорами (Кт 715 «Штрафи, пені, неустойки») |
| Від продажу інвалюти | У складі інших доходів НПО показують дохід від продажу валюти —позитивну різницю між комерційним курсом іноземної валюти на валютному ринку (тобто курсом продажу валюти) і офіційним курсом НБУ на дату її продажу (Кт 711 «Доходи від купівлі-продажу іноземної валюти»). Якщо ринковий курс нижчий за курс НБУ — відображають витрати від продажу валюти (Дт 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»). Докладно про це див. статтю «Купівля-продаж валюти: правила — нові, облік — старий» // «Податки & бухоблік», 2019, № 21 |
| Курсові різниці | Курсові різниці (КР) теж зараховують до інших доходів (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 21.04.2016 № 9374/10/26-15-12-05-11). Визначають КР за монетарними статтями в іноземній валюті за правилами НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» (див. статтю «Курсові різниці та як їх рахувати» // «Податки & бухоблік», 2022, № 62). Втім, не завжди КР будуть впливати на доходи/витрати неприбутківця. Наприклад, НПО отримала цільову фінансову допомогу (Кт 484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень») у сумі 10000 євро для передання художньому музею. У договорі конкретно обумовлено суму, яку треба переказати. Євро продали на валютному ринку и передали художньому музею (ХМ) отриманий гривневий еквівалент. Але оскільки курс НБУ змінився, вилізли КР. Як їх облікувати? У цьому випадку цільову фіндопомогу НПО сама не споживає, а передає грошові кошти, отримані від продажу інвалюти, набувачу такої допомоги. Тож НПО логічно діяти за посередницькою схемою відображення КР. Адже надходження, що належать іншим особам, не визнаються доходами (п.п. 6.6 НП(С)БО 15 «Дохід»). Водночас інші зменшення активів або збільшення зобов’язань, що не відповідають ознакам, наведеним у п. 6 НП(С)БО 16 «Витрати», не є витратами (п.п. 9.4 НП(С)БО 16). Зауважте! КР визначаємо виключно за монетарними статтями Балансу. За залишком цільового фінансування на рахунку 48 (і на субрахунку 484 зокрема) КР не розраховуємо. Позаяк цільові надходження є немонетарною статтею балансу (див. приклад нижче). А якщо отриману інвалюту не продавали на валютному ринку, а фінансову допомогу надали за рахунок власних коштів у гривні? Тоді орієнтуємося на кредитове сальдо за субрахунком 484 після зарахування інвалюти на поточний валютний рахунок НПО і в її межах переказуємо кошти набувачу. У разі ж коли набувачу цільової фіндопомоги замість грошових коштів передали товарно-матеріальні цінності (ТМЦ), придбані за гривні, то за таких обставин визначати КР взагалі немає ніяких підстав. Адже тут відсутня операція в іноземній валюті в принципі. Первісну вартість переданих ТМЦ визначаємо за нормами НП(С)БО 9 «Запаси» |
Цільові надходження в інвалюті, отримані і передані набувачу
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, €/грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Отримано цільове фінансування від нерезидента (€10000 х 39,6 грн/€) | 316 | 484/ХМ | €10000 396000 |
| 2 | Зараховано валюту на поточний рахунок НПО (курс НБУ — 39,8 грн/€) | 312 | 316 | €10000 398000 |
| 3 | Відображено КР за розподільчим рахунком (€10000 х (39,8 грн/€ - 39,6 грн/€)) | 316 | 484/ХМ | 2000 |
| 4 | Перераховано з поточного рахунку валюту для продажу (€10000 х 39,7 грн/€) | 334 | 312 | €10000 397000 |
| 5 | Відображено КР між курсом НБУ на дату списання валюти з поточного рахунку і курсом НБУ на дату зарахування (€10000 х (39,7 грн/€ - 39,8 грн/€)) | 484/ХМ | 312 | 1000 |
| 6 | Зараховано на поточний рахунок кошти від продажу валюти (за вирахуванням комісії банку) ((€10000 х 40,5 грн/€) - 5000 грн) | 311 | 334 | 400000 |
| 7 | Відображено суму комісійної винагороди | 484/ХМ | 685 | 5000 |
| 685 | 334 | 5000 | ||
| 8 | Відображено різницю між сумою, вирученою від продажу інвалюти (за ринковим курсом на дату продажу), і балансовою вартістю інвалюти (за курсом НБУ на цю ж дату) (€10000 х (40,5 грн/€ - 39,7 грн/€)) | 334 | 484/ХМ | 8000 |
| 9 | Перераховані кошти цільової фінансової допомоги художньому музею | 484/ХМ | 311 | 400000 |
Документування отриманої гуманітарної допомоги
Як діяти, коли накладні на отримання гуманітарної допомоги не містять ціни, а вказана в них лише кількість?
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, зокрема, щодо отримання, списання або передачі активів, є первинні документи. І НПО тут не виняток (див. лист Мінфіну від 27.04.2022 № 41020-06-5/8479).
Поряд з іншими обов’язковими реквізитами
первинний документ повинен обов’язково містити вартісну (грошову) оцінку операції (ціну/суму)
Він не може містити тільки натуральні показники без суми. Зазначати в первинці одиницю виміру господарської операції у грошовому та за можливості в натуральних вимірниках прямо вимагає п. 2.4 Положення № 88* (ср. ). Тож без суми (вартісної оцінки) документ — не первинний документ (див. лист Мінфіну 06.10.2021 № 41010-07-10/30597).
Що ж робити? Складіть документ з обов’язковими реквізитами первинного самостійно. Це може бути або бухгалтерська довідка, або внутрішній самоакт згідно з п. 2.6 Положення № 88 (детально про це читайте в статті «Первинка відсутня або запізнилася: складаємо самоакт» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50). Адже накладна на отримання гуманітарної допомоги без суми (вартісної оцінки) не вважається первинним документом.
Як оцінити отриману у натуральній формі гуманітарну допомогу? Діємо за приписами п. 12 НП(С)БО 9. А він передбачає, що первісною вартістю безоплатно отриманих запасів визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат за п. 9 НП(С)БО 9 (доставка, вантажно-розвантажувальні роботи, інші витрати на доведення запасів до стану, у якому вони придатні до використання у запланованих цілях).
Справедливою вартістю запасів за додатком до НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» вважають відновлювальну вартість (сучасну собівартість придбання). Визначає її комісія, затверджена наказом керівника НПО. На підтвердження визначеної справедливої вартості комісія оформляє акт оцінки довільної форми. Залучати експерта-оцінювача не вимагається.
Висновки
- Податківці погоджуються із можливістю отримання НПО підприємницьких доходів у межах статутної діяльності.
- Отримання інших доходів не буде порушенням і не призведе до втрати НПО-статусу, якщо такі доходи використовуються на цілі НПО і фінансування її статутної діяльності.
- Накладна на отримання гуманітарної допомоги без суми (вартісної оцінки) не вважається первинним документом. За таких обставин доведеться скласти або бухдовідку, або внутрішній самоакт.
