Стоимость дизельного топлива, использованного генератором, является составляющей услуги по аренде помещений. Поэтому вместе с другими ее составляющими расходы на приобретение ДТ должны формировать общую цену услуги и возмещаться арендаторами. При этом не имеет никакого значения, каким именно образом будет осуществляться такое возмещение: в составе арендной платы или отдельным платежом. Стоимость ДТ в любом случае придется обложить НДС по основной ставке 20 %.
Объясним свое мнение.
Практика, которая сложилась на сегодня в сфере аренды коммерческой недвижимости, тяготеет к тому, чтобы арендодатель получал от арендаторов постоянный базовый арендный платеж и дополнительно возмещение своих расходов на коммунальные услуги (электроэнергию, водоснабжение и водоотвод, газо- и теплоснабжение и т. п.). Объясняется это тем, что фактическим потребителем коммунальных услуг является арендатор — он их и должен оплачивать. Но поскольку сделать это напрямую поставщикам этих услуг не всегда удается, обычно оплачивает их арендодатель, а арендатор возмещает арендодателю соответствующие суммы.
Возмещение — только по договору. В любом случае обязанность компенсировать стоимость коммунальных и других дополнительных услуг (например, по уборке и охране помещения, парковке автомобилей и т. п.) должна быть четко прописана в договоре.
При отсутствии договоренности между сторонами договора аренды о возмещении стоимости ДТ, потребленного генератором, у арендатора не возникает обязанности осуществлять такое возмещение
Вместе с тем, зафиксировать в договоре указанную обязанность именно в таком виде является, на наш взгляд, не совсем корректным. Ведь никому не приходит в голову вместо оплаты услуг по уборке помещения требовать возмещения стоимости использованных тряпок или моющих средств. Обычно любая услуга, кроме стоимости сырья и основных материалов, включает в себя еще целый ряд расходов (прямых расходов на оплату труда, других прямых и общепроизводственных расходов).
Сказано вполне справедливо и об услуге по обеспечению предоставленных в аренду помещений бесперебойным электроснабжением с использованием генератора. С экономической точки зрения ее следовало бы включить в общую стоимость аренды, прописав в договоре обязанности как арендодателя, так и арендатора, в частности по расчету и оплате стоимости такой дополнительной услуги.
Горюче-акцизные нюансы. Использовать именно такой подход стоит еще и для того, чтобы оградить арендодателя от обвинений в перепродаже горючего без регистрации плательщиком горючего акциза. Хотя, по большому счету, такие обвинения не имеют под собой никаких оснований, поскольку
операции, которые не предусматривают физической передачи (отпуска, отгрузки) горючего, для целей горючего акциза не являются реализацией горючего (п.п. 14.1.212 НКУ)
Тем более это не вписывается в горюче-торговые определения ст. 1 Закона Украины от 19.12.95 № 481/95-BP, поэтому лицензий на торговлю горючим тоже не требуется.
Возмещение — составляющая аренды. Возвращаясь к договорным отношениям между арендодателем и арендаторами, отметим, что прописать обязанность возмещения эксплуатационных расходов на работу генератора можно как в самом договоре аренды, так и заключив отдельный договор об этом. Причем компенсационные платежи могут уплачиваться:
(1) в составе арендной платы и отдельно из нее не выделяться;
(2) отдельными платежами (как на основании арендного договора, так и согласно отдельному договору).
Обратите внимание! По мнению налоговиков (см. письмо ГФСУ от 18.05.2017 № 272/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), на основании какого бы договора (арендного или отдельного) не происходила компенсация, по своей сути
такие платежи являются возмещением (компенсацией) отдельных элементов расходов, из которых состоит стоимость услуг аренды имущества
Это, в свою очередь, дает налоговикам основания апеллировать к п. 188.1 НКУ, согласно которому любые суммы средств, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг, включаются в базу обложения НДС, за исключением компенсации коммунальных услуг и электроэнергии арендодателю — бюджетной организации.
Возмещение — по основной ставке НДС! Причем, по мнению контролеров, под объект обложения НДС также подпадают необъектные операции, в частности суммы компенсации арендодателю земельного налога / арендной платы за землю (письмо ГНСУ от 27.11.2019 № 1570/6/99-00-07-03-02-15/ІПК), налога на недвижимость (БЗ 101.04, письмо ГУ ГНС в Харьковской обл. от 14.04.2020 № 1505/ІПК/20-40-01-01-11), транспортного налога (письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 07.04.2020 № 1401/ІПК/26-15-04-01-18) и др.
Подытожим. Любые компенсации при аренде, даже осуществленные отдельным платежом, налоговики считают составляющей арендной платы. В связи с чем
компенсацию арендатором коммунальных платежей и других эксплуатационных расходов арендодатель должен включать в базу налогообложения и облагать НДС в общеустановленном порядке
Об этом речь идет в письмах ГНСУ от 09.10.2020 № 4217/ІПК/99-00-05-06-02-06 и от 09.07.2020 № 2764/6/99-00-05-06-02-06/ІПК (ср. ).
Таким образом, формулировка в договоре аренды или отдельном договоре о компенсации расходов наподобие «арендатор компенсирует арендодателю стоимость горючего, использованного на обеспечение работы генератора, пропорционально времени его работы / мощности электрооборудования арендатора», все равно вас не спасет. Обложить стоимость ДТ придется по основной НДС-ставке 20 %.
Обратите внимание! В налоговой накладной (НН), выписанной арендодателем на такое возмещение, лучше избегать указания названия ДТ и его кода по УКТ ВЭД, иначе ее гарантированно заблокируют. Как следует заполнять НН арендодателю, в том числе и при возмещениях эксплуатационных расходов, см. в статье «НН на арендные операции» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.
А вот со входящим налоговым кредитом (НК) проблем быть не должно. Вы имеете право отнести в его состав суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении ДТ по ставке 7 %. Конечно, при условии, что такой НК подтверждено НН, зарегистрированной в ЕРНН, или кассовым чеком, с учетом требований и ограничений, предусмотренных п.п. «б» п. 201.11 НКУ (не более 200 грн за день без НДС).
Возмещение — без электроэнергетических лицензий. В конце добавим, что арендодатель — владелец генератора, который обеспечивает электроэнергией не только свои потребности, но и нужды других субъектов хозяйствования (скажем, арендаторов в офисном центре),
не осуществляет продажу электроэнергии и, как следствие, не обязан получать какую-либо лицензию в сфере электроэнергетики
Подробнее об этом читайте в статье «Может ли владелец генератора продавать электроэнергию» // «Налоги & бухучет», 2022, № 97.
