НДС-вопросы контрагентов спецЕНщика после его возврата на предыдущую систему

Поставки до перехода на спецЕН

Самая распространенная ситуация: поставщик — плательщик НДС продал товар/услугу. Не зарегистрировав НН по этой поставке, он перешел на спецЕН. Какие последствия ожидают покупателя? Когда он сможет поставить НК?

Здесь могут быть две ситуации в зависимости от того, на какой период приходится предельный срок регистрации НН:

1) до перехода на спецЕН. Здесь тоже могут быть разные последствия в зависимости от периода операции:

а) операция произошла в феврале — мае 2022;

б) операция произошла в периодах после мая 2022;

2) после перехода на спецЕН.

С этих ситуаций и начнем.

Предельный срок регистрации НН истек до перехода на спецЕН

Операция февраля — мая 2022. В те времена НК можно было увеличивать на основании первички. Покупатель, скорее всего, так и сделал. При наступлении предельного срока регистрации (напомним, это было 15.07.2022) поставщик (если он на момент наступления этого предельного срока еще не перешел на спецЕН) должен был зарегистрировать НН. Если он это сделал, в таком случае покупатель никаких телодвижений не делает, у него все в порядке.

Если регистрация НН не произошла, то покупатель обязан уменьшить НК периода февраль — май 2022 и поставить его в том периоде, в котором НН будет зарегистрирована (либо в одном из следующих периодов с учетом правила «365 дней»*).

* На период военного положения срок включения зарегистрированных НН в НК продлевается (п. 198.6 НКУ и п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Конечно, зарегистрировать получится уже после возврата продавца на предыдущую систему налогообложения.

Отдельно нужно сказать о ситуации, когда поставщик перешел на спецЕН в самом начале его внедрения и предельные сроки регистрации (до появления Закона Украины от 12.05.2022 № 2260-IX, ведь именно им была установлена дата регистрации 15.07.2022, до того действовали обычные сроки) истекли.

Согласно п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ спецЕНщики освобождаются от ответственности за несвоевременное исполнение налоговых обязанностей, предельный срок исполнения которых приходится на период начиная с 24 февраля 2022 года до дня перехода на спецЕН при условии выполнения таких обязанностей в течение 60 календарных дней с возврата на предыдущую систему налогообложения.

Коварство ситуации вот в чем.

Ведь если НН в этот срок так и не будет зарегистрирована, он обязан убрать НК из декларации за март 2022 года. Если же поставщик вообще не зарегистрирует НН, то покупатель так и останется без НК. Важно, что здесь речь идет именно об уменьшении НК, а не начислении компенсирующих НО (что, впрочем, вполне объяснимо, т. к. по первичке реглимит у покупателя не увеличивался).

Именно из-за сложности отслеживания статуса поставщика и регистрации/нерегистрации им НН, в свое время мы все-таки рекомендовали осторожным покупателям уменьшать этот НК по состоянию на 15.07.2022*. Хотя еще раз повторим: законодательно таких требований уменьшать НК нет, он отражен законно.

* «Информписьмо № 3/2022: военный НДС глазами фискалов» // «Налоги & бухучет», 2022, № 47.

Если же в периоде февраль — май 2022 покупатель не отражал НК на основании первички, то налоговики не против того, что в случае своевременной регистрации НН (в рамках срока, установленного п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, т. е. в течение 60-дневного срока) покупатель может отразить НК, причем в периоде осуществления операции (февраль — май 2022 года). Сделать этом можно с помощью УР, «в т. ч. если на дату регистрации такой НН поставщиком прошло 365 календарных дней с даты составления такой НН» (письмо ГНСУ от 22.12.2022 № 2347/ІПК/99-00-21-03-02-06). Считаем, что ничто не мешает отразить этот НК и в текущих декларациях после регистрации НН.

Операции июня 2022 и следующих периодов. Для покупателя это примерно такая же ситуация, но с тем отличием, что покупатель не имел права ставить НК на основании первички. А раз так, то ему ничего не остается делать, как ждать возврата поставщика со спецЕН и регистрации этой НН. При этом такая НН будет считаться несвоевременно зарегистрированной.

Предельный срок регистрации НН после перехода на спецЕН

Строго говоря, в п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ про эту ситуацию формально не сказано. Ведь она устанавливает 60-дневный срок регистрации по тем НН, предельный срок регистрации которых пришелся на период начиная с 24 февраля 2022 года до дня перехода на спецЕН. А у нас предельный срок регистрации НН приходится уже на период, когда поставщик перешел на спецЕН (т. е. речь идет об НН последнего и/или предпоследнего перед переходом на спецЕН периода).

Подробнее мы ее анализировали в статье «Восстановление НДС-регистрации по возвращению из спецЕП: реглимит, налоговый кредит, сроки выполнения налоговых обязанностей» // «Налоги & бухучет», 2023, № 47.

Судите сами: до перехода на спецЕН предельный срок регистрации еще не наступил, т. е. обязанности зарегистрировать НН именно до перехода нет. А после перехода спецЕНщику уже нельзя регистрировать НН. Поэтому мы считаем, что при условии регистрации этой НН в тот же 60-дневный срок после возврата со спецЕН она должна считаться своевременно зарегистрированной и покупатель должен иметь право ставить по ней НК.

Причем ставить НК, по идее, можно не только в периоде регистрации НН (например, в июне 2023), но и в периоде осуществления операции (октябрь 2022), например, с помощью УР. Но сразу предупредим — отражать НК задним числом — маневр для смелых, вряд ли налоговики порадуются этому УР.

Продолжая пример, отметим: если же НН не будет зарегистрирована в 60-дневный срок, то поставить НК покупатель сможет только в периоде регистрации НН (опять же с учетом правила «365 дней»).

Ликвидация поставщика на спецЕН

Если продавец поставил товар, не зарегистрировав НН, перешел на спецЕН и, не возвращаясь на предыдущую систему налогообложения, ликвидировался, то последствия для покупателя самые печальные*.

* Здесь мы не затрагиваем вопросы самого поставщика, ликвидировавшегося во время пребывания на спецЕН, хотя у него их немало (подробнее см. «Аннулирование регистрации плательщиком НДС при ликвидации» // «Налоги & бухучет», 2023, № 45).

Он не сможет поставить/сохранить НК. Если покупка была совершена в феврале — мае 2022 и покупатель поставил НК на основании первички, то после ликвидации поставщика он обязан убрать этот НК путем подачи УР к декларациям февраля — мая 2022 (письмо ГПСУ от 23.02.2023 № 409/ІПК/99-00-21-03-02-06). И снова отметим: речь идет именно об уменьшении НК, а не начислении компенсирующих НО, т. к. по первичке реглимит у покупателя не увеличивался.

Ну а если при покупке не был увеличен НК по первичке или сама покупка была осуществлена в периодах после мая 2022, то тут об НК говорить не приходится вовсе.

Возвраты/уменьшение цены

Поставщик перешел на спецЕН. Представим ситуацию: после поставки товара и регистрации НН продавец переходит на спецЕН и еще через некоторое время покупатель возвращает купленную ранее партию товара или требует уменьшить цену. Снова сталкиваемся с не очень радужной ситуацией, причем теперь уже для обеих сторон.

Поставщик, будучи на спецЕН, не может составить и зарегистрировать уменьшающий РК, поэтому отраженные при поставке НО остаются неизменными. Но нас интересует больше его контрагент. Что у него в НДС-учете? А он в любом случае обязан уменьшить НК, даже без наличия РК (например, на основании бухсправки).

Покупатель перешел на спецЕН. Ситуация обратная: поставщик поставил товар в периоде, когда покупатель был на общей системе налогообложения. После этого покупатель перешел на спецЕН и, будучи на спецЕН, возвращает товар. В таких случаях вообще-то составляется уменьшающий РК и после его регистрации поставщик имеет право уменьшить НО. Однако в нашем случае из-за того, что регистрация покупателя плательщиком НДС заморожена, этот РК зарегистрировать не получится.

Более того, не получится зарегистрировать этот РК и после возврата покупателя на предыдущую систему налогообложения и возобновления регистрации плательщика НДС (письмо ГНСУ от 09.12.2022 № 2177/ІПК/99-00-21-03-02-06). Что же касается налоговых последствий покупателя-спецЕНщика, то подробно они рассмотрены в статье «Возврат со спецЕН: НДС по переходным операциям» // «Налоги & бухучет», 2023, № 47).

А теперь сведем в таблицу вышеизложенное.

Последствия в НДС-учете у контрагента лица, перешедшего на спецЕН