Постачання до переходу на спецЄП
Найпоширеніша ситуація: постачальник — платник ПДВ продав товар/послугу. Не зареєструвавши ПН за цим постачанням, він перейшов на спецЄП. Які наслідки чекають на покупця? Коли він зможе поставити ПК?
Тут можуть бути дві ситуації залежно від того, на який період припадає граничний строк реєстрації ПН:
1) до переходу на спецЄП. Тут теж можуть бути різні наслідки залежно від періоду операції:
а) операція відбулася в лютому — травні 2022;
б) операція відбулася в періодах після травня 2022;
2) після переходу на спецЄП.
Із цих ситуацій і розпочнемо.
Граничний строк реєстрації ПН сплив до переходу на спецЄП
Операція лютого — травня 2022. У ті часи ПК можна було збільшувати на підставі первинки. Покупець, швидше за все, так і зробив. При настанні граничного строку реєстрації (нагадаємо, це було 15.07.2022) постачальник (якщо він на момент настання цього граничного строку ще не перейшов на спецЄП) повинен був зареєструвати ПН. Якщо він це зробив, у такому разі покупець жодних рухів тіла не робить, у нього все гаразд.
Якщо реєстрація ПН не відбулася, то покупець зобов’язаний зменшити ПК періоду лютий — травень 2022 і поставити його в тому періоді, у якому ПН буде зареєстрована (або в одному з наступних періодів з урахуванням правила «365 днів»*).
* На період воєнного стану строк включення зареєстрованих ПН у ПК продовжується (п. 198.6 ПКУ і п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Звичайно, зареєструвати вийде вже після повернення продавця на попередню систему оподаткування.
Така ПН буде вважатися зареєстрованою несвоєчасно
Наприклад, продаж товару відбувся 25.03.2022. З 20.07.2022 постачальник перейшов на спецЄП, так і не зареєструвавши ПН. Граничний строк реєстрації цієї ПН — 15.07.2022. Отже, покупець повинен зменшити ПК у декларації за березень 2022 і зможе збільшити його тільки після повернення постачальника на попередню систему оподаткування та реєстрації цієї ПН.
Окремо треба сказати про ситуацію, коли постачальник перейшов на спецЄП на самому початку його впровадження і граничні строки реєстрації (до появи Закону України від 12.05.2022 № 2260-IX, адже саме ним була встановлена дата реєстрації 15.07.2022, до того діяли звичайні строки) спливли.
Згідно з п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ спецЄПешники звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов’язків, граничний строк виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу на спецЄП за умови виконання таких обов’язків протягом 60 календарних днів з повернення на попередню систему оподаткування.
Наприклад, продаж товару відбувся 25.03.2022. Постачальник перейшов на спецЄП, скажімо, з 20.04.2022. Граничний строк реєстрації ПН — 15.04.2022. Згідно з п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ постачальник має право зареєструвати ПН протягом 60 днів після повернення зі спецЄП. А отже, покупець має повне право зберігати цей ПК у декларації за березень 2022 (відображений на підставі первинки) за умови реєстрації ПН у встановлені 60 днів.
Підступність ситуації ось у чому.
Покупець повинен постійно моніторити статус постачальника (коли він повернеться зі спецЄП) і закінчення відведених 60 днів
Адже якщо ПН у цей строк так і не буде зареєстрована, він зобов’язаний прибрати ПК з декларації за березень 2022 року. Якщо ж постачальник узагалі не зареєструє ПН, то покупець так і залишиться без ПК. Важливо, що тут ідеться саме про зменшення ПК, а не нарахування компенсуючих ПЗ (що, втім, цілком з’ясовно, оскільки за первинкою регліміт у покупця не збільшувався).
Саме через складнощі відстежування статусу постачальника і реєстрації/нереєстрації ним ПН, свого часу ми все-таки рекомендували обережним покупцям зменшувати цей ПК станом на 15.07.2022*. Хоча ще раз повторимо: законодавчо таких вимог зменшувати ПК немає, він відображений законно.
* «Інформлист № 3/2022: воєнний ПДВ очима фіскалів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 47.
Якщо ж у періоді лютий — травень 2022 покупець не відображав ПК на підставі первинки, то податківці не проти того, що в разі своєчасної реєстрації ПН (у межах строку, встановленого п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, тобто протягом 60-денного строку) покупець може відобразити ПК, причому в періоді здійснення операції (лютий — травень 2022 року). Зробити це можна за допомогою УР, «у т. ч. якщо на дату реєстрації такої ПН постачальником пройшло 365 календарних днів з дати складання такої ПН» (лист ДПСУ від 22.12.2022 № 2347/ІПК/99-00-21-03-02-06). Вважаємо, що ніщо не заважає відобразити цей ПК і в поточних деклараціях після реєстрації ПН.
Операції червня 2022 і наступних періодів. Для покупця це приблизно така ж ситуація, але з тією відмінністю, що він не мав права ставити ПК на підставі первинки. А раз так, то покупцю нічого не залишається робити, як чекати на повернення постачальника зі спецЄП і реєстрації цієї ПН. При цьому така ПН буде вважатися несвоєчасно зареєстрованою.
Наприклад, постачання товару відбулося 20.10.2022. Постачальник перейшов на спецЄП з 01.12.2022. Граничний строк реєстрації ПН — 15.11.2022. Вважаємо, що п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ тут не працює. Виходить, постачальник перейшов на спецЄП, не виконавши свого зобов’язання з реєстрації ПН, тобто порушив граничний строк реєстрації. Для збільшення ПК покупцеві треба чекати реєстрації ПН після повернення зі спецЄП.
Граничний строк реєстрації ПН після переходу на спецЄП
Суворо кажучи, в п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ про цю ситуацію формально не сказано. Адже вона встановлює 60-денний строк реєстрації щодо тих ПН, граничний строк реєстрації яких припав на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу на спецЄП. А в нас граничний строк реєстрації ПН припадає вже на період, коли постачальник перейшов на спецЄП (тобто йдеться про ПН останнього та/або передостаннього перед переходом на спецЄП періоду).
Проте ми вважаємо, що цю норму треба розуміти широко і поширювати її і на нашу ситуацію
Детальніше ми її аналізували в статті «Відновлення ПДВ-реєстрації після повернення зі спецЄП: регліміт, податковий кредит, строки виконання податкових обов’язків» // «Податки & бухоблік», 2023, № 47.
Судіть самі: до переходу на спецЄП граничний строк реєстрації ще не настав, тобто обов’язку зареєструвати ПН саме до переходу немає. А після переходу спецЄПешнику вже не можна реєструвати ПН. Тому ми вважаємо, що за умови реєстрації цієї ПН у той же 60-денний строк після повернення зі спецЄП вона має вважатися своєчасно зареєстрованою і покупець повинен мати право ставити за нею ПК.
Наприклад, постачання товару відбулося 20.10.2022. Постачальник перейшов на спецЄП з 01.11.2022. До 01.11.2022 граничний строк реєстрації не настав, а в періоді перебування на спецЄП — реєстрація неможлива. Якщо постачальник повернеться зі спецЄП, скажімо, 01.05.2023 і зареєструє ПН не пізніше 29.06.2023 (включно), то покупець має право відобразити цю ПН у складі ПК.
Причому ставити ПК, імовірно, можна не лише в періоді реєстрації ПН (наприклад, у червні 2023), але й у періоді здійснення операції (жовтень 2022), наприклад, за допомогою УР. Але одразу попередимо — відображати ПК заднім числом — маневр для сміливих, навряд чи податківці порадіють цьому УР.
Продовжуючи приклад, зауважимо: якщо ж ПН не буде зареєстрована в 60-денний строк, то поставити ПК покупець зможе тільки в періоді реєстрації ПН (знову ж таки з урахуванням правила «365 днів»).
Ліквідація постачальника на спецЄП
Якщо продавець поставив товар, не зареєструвавши ПН, перейшов на спецЄП і, не повертаючись на попередню систему оподаткування, ліквідувався, то наслідки для покупця дуже сумні*.
* Тут ми не порушуємо питання самого постачальника, що ліквідувався під час перебування на спецЄП, хоча в нього їх немало (детальніше див. «Анулювання реєстрації платником ПДВ при ліквідації» // «Податки & бухоблік», 2023, № 45).
Він не зможе поставити/зберегти ПК. Якщо придбання було здійснене в лютому — травні 2022 і покупець поставив ПК на підставі первинки, то після ліквідації постачальника він зобов’язаний прибрати цей ПК шляхом подання УР до декларацій лютого — травня 2022 (лист ДПСУ від 23.02.2023 № 409/ІПК/99-00-21-03-02-06). І знову зауважимо: ідеться саме про зменшення ПК, а не нарахування компенсуючих ПЗ, оскільки за первинкою регліміт у покупця не збільшувався.
Ну а якщо при придбанні не був збільшений ПК за первинкою або саме придбання було здійснене в періодах після травня 2022, то тут про ПК говорити не доводиться зовсім.
Повернення/зменшення ціни
Постачальник перейшов на спецЄП. Уявимо ситуацію: після постачання товару та реєстрації ПН продавець переходить на спецЄП і ще через деякий час покупець повертає куплену раніше партію товару або вимагає зменшити ціну. Знову стикаємося з не дуже райдужною ситуацією, причому тепер уже для обох сторін.
Постачальник, перебуваючи на спецЄП, не може скласти і зареєструвати зменшуючий РК, тому відображені при постачанні ПЗ залишаються незмінними. Але нас цікавить більше його контрагент. Що в нього у ПДВ-обліку? А він у будь-якому разі зобов’язаний зменшити ПК, навіть без наявності РК (наприклад, на підставі бухдовідки).
Покупець перейшов на спецЄП. Ситуація зворотна: постачальник поставив товар у періоді, коли покупець був на загальній системі оподаткування. Після цього покупець перейшов на спецЄП і, будучи на спецЄП, повертає товар. У таких випадках узагалі-то складається зменшуючий РК і після його реєстрації постачальник має право зменшити ПЗ. Проте в нашому випадку через те, що реєстрація покупця платником ПДВ заморожена, цей РК зареєструвати не вийде.
Тому, на жаль, відкоригувати ПЗ не вийде
Ба більше, не вийде зареєструвати цей РК і після повернення покупця на попередню систему оподаткування і відновлення реєстрації платником ПДВ (лист ДПСУ від 09.12.2022 № 2177/ІПК/99-00-21-03-02-06). Що ж до податкових наслідків покупця-спецЄПешника, то детально вони розглянуті в статті «Повернення зі спецЄП: ПДВ за перехідними операціями» // «Податки & бухоблік», 2023, № 47).
А тепер зведемо в таблицю вищевикладене.
Наслідки у ПДВ-обліку в контрагента особи, яка перейшла на спецЄП
| Контрагент спецЄПешника — покупець | Контрагент спецЄПешника — постачальник | |
| Постачальник перейшов на спецЄП після граничного строку реєстрації ПН | Постачальник перейшов на спецЄП до граничного строку реєстрації ПН | |
| Придбання | ||
| ПК у періоді реєстрації ПН | ПК у періоді здійснення операції (чи в подальших періодах) за умови реєстрації ПН протягом 60 днів після повернення зі спецЄП. Якщо цей строк порушений, то — у періоді реєстрації ПН (чи в подальших періодах) | Х |
| Придбання (якщо спецЄПешник ліквідувався) | ||
| У періоді ліквідації повинен зменшити ПК (якщо збільшив у періоді лютий — травень 2022 за первинкою). Якщо ПК не ставив, то права на нього не має | Х | |
| Повернення/зменшення ціни | ||
| Зобов’язаний зменшити ПК у періоді повернення (навіть без зареєстрованого РК) | Не має права зменшити ПЗ, оскільки покупець не може зареєструвати РК. Якщо повернення відбулося після того, як покупець повернувся зі спецЄП, то ПЗ можна зменшувати | |
Висновки
- Якщо граничний строк реєстрації ПН сплив до переходу постачальника на спецЄП і він не зареєстрував ПН, то покупець зможе відобразити ПК тільки після її реєстрації.
- Вважаємо, що за останніми періодами, які передують переходу постачальника на спецЄП, повинна працювати перехідна норма, що дозволяє реєструвати ПН протягом 60 днів після повернення зі спецЄП.
- Якщо постачальник перейшов на спецЄП, не зареєструвавши ПН, і ліквідувався, то покупець ніколи не отримає право на ПК.
- Постачальник-спецЄПешник не може зареєструвати зменшуючий РК, але покупець усе одно втрачає право на ПК.
- Покупець-спецЄПешник не може зареєструвати зменшуючий РК, тому постачальник не може зменшити ПЗ.
