Напомним, что за периоды февраль — май 2022 года плательщики НДС первоначально имели право отразить налоговый кредит без НН/РК на основании лишь первички (п. 322 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Позже законодатель установил предельный срок регистрации НН/РК этих периодов — до 15.07.2022. При этом налоговики заявляли, что предельным сроком регистрации было 14.07.2022. Хотя, на наш взгляд, таким предельным сроком было именно 15.07.2022 (см. «Крайний срок регистрации НН/РК февраля — мая — 15 июля?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 75). Причем очень многие плательщики зарегистрировали НН/РК именно 15.07.2022.
Со временем законодатели поняли проблему и Законом № 2836* подкорректировали п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. С 03.01.2023 (дата вступления в силу Закона № 2836) в этом пункте сказано, что зарегистрировать НН/РК февраля — мая 2022 следовало не позже 15.07.2022. То есть регистрация НН/РК 15.07.2022 не считается нарушением.
К чему мы углубились в эту тему? Есть две причины:
1. Первоначально налоговики считали, что НН/РК, зарегистрированные 15.07.2022, считаются несвоевременно зарегистрированными. Поэтому, по их мнению, покупатель не имел права на НК в периоде составления первички. Он должен был перенести НК в период регистрации НН, т. е. вытащить его из деклараций февраля — мая и отразить в декларации за июль 2022. Но после вступления в силу Закона № 2836 такие претензии стали абсолютно безосновательными.
Поэтому если у вас именно такая ситуация, то, в принципе, дальше эту статью можете не читать. В ваших действиях нет никакого нарушения, НК остается в периоде его отражения (февраль — май 2022), никакие УР подавать не надо.
2. Если ваш контрагент действительно нарушил срок регистрации, то в общем случае НК действительно надо перенести из февраля — мая в тот месяц, в котором прошла регистрация (либо более поздний, с учетом правила «365 дней»*).
* На период военного положения срок включения зарегистрированных НН в НК продлевается (п. 198.6 НКУ и п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Для обычного плательщика НДС сделать это не трудно: ошибка* исправляется подачей УР с уменьшением НК в феврале — мае, а включить НН в НК следующих периодов можно двумя способами: либо другим УР к месяцу регистрации, либо в НК текущего периода. Причем изначально НКУ разрешал исправить эту ошибку без самоштрафа, подав УР до 25.07.2022. На сегодня же любые ошибки военного периода можно исправлять без самоштрафа.
* Строго говоря, эта ситуация не является классической ошибкой. Плательщик, увеличивая НК на основании первички, действовал вполне законно. Но поскольку УР тесно ассоциируется с термином «ошибка», мы в дальнейшем используем этот термин.
Но наш случай усугубляется тем, что покупатель с 01.07.2022 перешел на спецЕН. И в результате оказался в патовой ситуации. До 01.07.2022 у него не было оснований для исправления ошибки, ведь предельный срок регистрации этих НН не наступил (будь то хоть 14.07, хоть 15.07). А после этой даты, даже зная, что поставщик нарушил срок регистрации, наш покупатель уже не может исправить ошибку. Ведь спецЕНщик не может подавать декларацию по НДС. А УР, согласно определению, является налоговой декларацией (п. 46.1 НКУ).
В свое время были нападки налоговиков, которые пытались штрафовать таких спецЕНщиков. Аргументы фискалов были такие: будучи на спецЕН, подать УР действительно невозможно, но вы можете вернуться со спецЕН на предыдущую систему, подать УР, а потом опять перейти на спецЕН. Вы этого не сделали. А без исправления ошибки НК периода февраль — май завышен, сумма налога занижена, а значит, по мнению налоговиков, есть повод для штрафа. Справедливости ради надо сказать, что с такими нападками плательщики встречались не часто, да и сами налоговики излагали свою доктрину неуверенно.
Для любого бухгалтера эти рассуждения фискалов выглядят фантастически, а их нападки не выдерживают никакой критики. Ведь даже если бы плательщик хотел исправить эту ошибку, он не может этого сделать. Обязанности же возвращаться на предыдущую систему в НКУ нет. Да и вообще для наложения штрафа необходимо наличие вины (пп. 112.1, 112.2 НКУ)*, а ее в данном случае нет.
* Для доказательства того, что вы приняли все от себя зависящие меры по соблюдению правил и норм налогового законодательства, можно попытаться, будучи на спецЕН, отправить УР и получить отказ. Это будет доказательством того, что вы хотели исправить ошибку, но не смогли.
Напомним: по нашему мнению, отсутствие вины означает и невозможность применения штрафов, предусмотренных, в частности, в НКУ. Даже если плательщику будет угрожать штраф, не попадающий в перечень тех, которые указаны в п. 109.3 НКУ (подробнее см. «Как работает вина и умысел в налоговых штрафах» // «Налоги & бухучет», 2022, № 82).
На самом же деле ничто не мешает исправлять эту ошибку уже после возврата на предыдущую систему налогообложения, когда восстановится регистрация плательщика НДС. Тогда можно будет подать УР к периоду февраль — март 2022, уменьшить НК и в случае появления недоплаты заплатить ее. А вот платить самоштраф не нужно. Определенных сроков подачи УР нет, но логично сделать это в первом после возврата периоде (чтоб не нарваться на проверку, ведь тогда уже штрафы будут вполне законные).
Что касается включения несвоевременно зарегистрированных НН в НК, то УР подавать нельзя. Этот НК следует увеличить в одном из текущих периодов после возврата на предыдущую систему налогообложения (с учетом правила «365 дней»).
