Получаем бонусы (мотивационные выплаты): облагать ли НДС?

Подход налоговиков

Бонусы — облагают НДС. Позиция фискалов уже довольно долго остается неизменной. Налоговики традиционно, не вникая в суть договоров (за что происходят выплаты — реальное предоставление услуг или же как премия (вознаграждение) за достижение определенных показателей: выполнение объема закупок, их систематичность, полноту и своевременность расчетов и т. п.) считают, что любые бонусы (выплачиваемые премии, вознаграждения и другие поощрения) направлены на стимулирование сбыта продукции и потому являются оплатой маркетинговых услуг (п.п. 14.1.108 НКУ). Поэтому, по мнению фискалов:

— получатель бонусов с такого вознаграждения за оказанные маркетинговые услуги должен начислить НДС (БЗ 101.04; письма ГНСУ от 27.01.2023 № 192/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 23.10.2021 № 4042/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 11.02.2020 № 525/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, от 21.10.2019 № 909/ІПК/99-00-07-03-02-15/ІПК; письма ГФСУ от 28.09.2018 № 4235/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 10.08.2017 № 1564/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). При этом в налоговой накладной (НН), составляемой на бонусы, в услужной гр. 3.3 нужно указать код маркетинговых услуг (письмо ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 03.08.2017 № 1465/ІПК/04-36-12-01-16). Это может быть, к примеру, код 73.20 «Послуги щодо досліджування ринку та визначання громадської думки». А

— плательщик бонусов (продавец, выступающий одновременно получателем-заказчиком маркетинговых услуг) на основании НН, зарегистрированной покупателем, может отразить налоговый кредит (письма ГНСУ от 27.01.2023 № 192/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 27.10.2021 № 4111/ІПК/99-00-21-03-02-06; письма ГФСУ от 13.10.2017 № 2231/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 25.02.2016 № 4164/6/99-99-19-03-02-15).

Бонусы от нерезидента. Тот же подход у налоговиков — по бонусам от нерезидента. Поэтому если нерезидент выплачивает денежное вознаграждение в форме бонусов, то налоговики расценивают его оплатой стоимости маркетинговых услуг, оказанных нерезиденту. Ну а поскольку место поставки маркетинговых услуг определяется по правилам п. 186.4 НКУ — по поставщику (не путать с рекламными услугами, место поставки которых определяют по п.п. «б» п. 186.3 НКУ, — по покупателю), а поставщиком услуг в данном случае выступает резидент, то место поставки маркетинговых услуг находится на территории Украине. Поэтому маркетинговые услуги, оказанные нерезиденту, облагаются 20 % НДС (письма ГНСУ от 30.12.2021 № 4820/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 06.09.2021 № 3363/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 27.11.2019 № 1608/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

К тому же, как отмечают контролеры, в случае поставки маркетинговых услуг особым (оффшорным) нерезидентам (из низконалоговых стран или с особой ОПФ) может возникать (по итогам года) увеличивающая 30 % продажная разница по п.п. 140.5.5¹ НКУ (письмо ГНСУ от 30.11.2020 № 4886/ІПК/99-00-05-05-02-06). Впрочем, такой разницы не будет, если:

(1) операции с особым нерезидентом попадают в контролируемые или

(2) являются неконтролируемыми и при этом доходы от операции подтверждены плательщиком по принципу «вытянутой руки» (т. е. что цена оказанных услуг при этом не занижена) или

(3) от нерезидента с особой ОПФ получена справка или другой официальный документ) об уплате им налога на прибыль или корпоративного налога (см. вопрос 6 ОНК, утвержденной приказом Минфина от 14.05.2021 № 266, и комментарий «Разницы с нерезидентами: что обобщил Минфин» // «Налоги & бухучет», 2021, № 45).

А вот в том случае, если, наоборот, выплачиваем бонусы нерезиденту (за оказанные нерезидентом маркетинговые услуги), то — поясняют контролеры — операции не будут являться объектом обложения НДС (поскольку место поставки услуг — за пределами, письмо ГФСУ от 22.01.2016 № 1207/6/99-99-19-03-02-15). В духе такой позиции

Хотя когда-то налоговики подходили к вопросу по-другому и признавали, что премии (бонусы) не соответствуют определению поставки товаров (услуг), поэтому объектом обложения НДС не являются, а в целях налогообложения считаются безвозвратной финпомощью (письмо ГНАУ от 18.08.2008 № 7925/6/16-1515-04).

Кредит-нота от нерезидента. Разве что разные подходы контролеры высказывают к учету кредит-ноты. И если нерезидент предоставляет кредит-ноту:

— в виде вознаграждения, выплачиваемого в денежной форме (мотивационных выплат (бонусов)), то фискалы и в этом случае считают получение такой выплаты платой за маркетинговые услуги (оказанные резидентом нерезиденту) и объектом НДС (БЗ 101.04);

— в виде послепродажной скидки (и уменьшении суммы обязательств перед поставщиком-нерезидентом за поставленный товар — т. е. уменьшении оплаты, причитающейся нерезиденту), то тут контролеры признают, что операции по уменьшении задолженности покупателя перед поставщиком-нерезидентом на основании кредит-ноты не определены НКУ как операции по поставке товаров/услуг. Поэтому не являются объектом НДС и основания для начисления налоговых обязательств по НДС при получении такой кредит-ноты отсутствуют (письмо ГНСУ от 06.09.2021 № 3363/ІПК/99-00-21-03-02-06). При этом корректировать НК по импортному НДС, уплаченному на основании импортной таможенной декларации при ввозе, плательщику не нужно (письмо ГФСУ от 15.11.2017 № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Подробнее см. «Варианты кредит-ноты от нерезидента» // «Налоги & бухучет», 2018, № 35-36 (ср. ).

Что говорят суды

Позиция судов по бонусам разнообразная. И есть решения, поддерживающие как налогоплательщиков, так и налоговиков.

Против НДС. Так, отстаивая немаркетинговый (неуслужный) характер бонусов и необложение их НДС, суды обращали внимание на то, что оказание маркетинговых услуг, прежде всего, должно выражаться в определенных действиях (к примеру, в размещении продукции в местах продажи, изучении и анализе потребительского спроса, внесении продукции поставщика в информационные базы продажи и т. п.). Поэтому само по себе дополнительное бонусное вознаграждение (премия или скидка), предоставленное продавцом покупателю согласно условиям договора купли-продажи (не предусматривающее выполнения каких-либо обязательств по оказанию услуг в пользу продавцов) не может расцениваться как оплата стоимости услуг в сфере маркетинга (постановление ВС от 16.04.2020 по делу № 809/483/16; постановление Шестого апелляционного админсуда от 08.07.2020 по делу № 580/254/20). По этой причине, например,

За НДС. В других случаях суды поддерживали налоговиков. И соглашались, что стимулирующие выплаты (мотивационные платежи за достижение установленных показателей) являются маркетинговыми услугами, подлежащими обложению НДС (постановление Шестого апелляционного админсуда от 11.03.2019 по делу № 620/3698/18).

Так, рассматривая спор, Судебная палата КАСУ в составе ВС, проанализировав условия дистрибьюторского договора, установила, что мотивационные (бонусные) выплаты по дистрибьюторскому договору являются платой за оказанные маркетинговые услуги и поддержала обложение бонусных выплат НДС (постановление ВС от 18.06.2021 по делу № 120/4866/18-а). Поскольку, как было установлено судом, дистрибьюторские услуги всегда включают в себя маркетинговые. Причем изложенный Судебной Палатой в постановлении «правовий висновок» (об отнесении мотивационных (бонусных) выплат по дистрибьюторскому договору, к вознаграждению за оказание маркетинговых услуг) был взят на вооружение при следующих судебных разбирательствах (см. постановление ВС от 14.09.2021 по делу № 809/36/16, поддержавшее обложение бонусных выплат НДС).

Свежая позиция ВС. Однако обнадеживает свежая позиция Верховного Суда по бонусам и НДС (см. постановление ВС от 10.11.2022 по делу № 160/3806/20 — рассматривалась ситуация, когда выплачивались бонусы по договору купли-продажи за четкое соблюдение графика заказов).

Прежде всего, Верховный Суд обратил внимание на то, что предоставление маркетинговых услуг должно подкрепляться соответствующими действиями исполнителя. То есть оказание любых услуг (в том числе маркетинговых) предполагает наличие двустороннего обязательства между сторонами, где одна сторона имеет обязательство оказать услуги, а вторая сторона — встречное обязательство их оплатить. Однако при рассмотрении дела судом было установлено, что договор не содержит условий, присущих договору об оказании маркетинговых услуг, не предусматривает оказания каких-либо услуг и не содержит обязательств налогоплательщика осуществлять какие-то активные действия по продвижению продукции. А бонусы и скидки предусматривают исключительно одностороннее обязательство одной стороны совершить конкретное действие при надлежащем выполнении основного обязательства другой стороной договора. Поэтому — вердикт суда —

И получение бонусов за четкое соблюдение графика заказов не является объектом НДС.

К тому же Суд подчеркнул, что само по себе вознаграждение по договору не может служить достаточным основанием для вывода о наличии факта оказания маркетинговых услуг. Поскольку договором могут устанавливаться для покупателя не только поощрения-вознаграждения (за выполнение условий), но также и ответственность (за их невыполнение — например, в случае непокупки определенного количества товара у поставщика). А потому утверждать о наличии маркетинговых услуг в таких случаях неуместно.

Поэтому затеплилась надежда, что судпрактика пойдет по этому пути и контролеры перестанут подводить любые бонусы под НДС (хотя по дистрибьюторским договорам риск, что суды могут ориентироваться на НДСный «правовой висновок», все же сохраняется).

Что в итоге?

Конечно, если нет намерений спорить с контролерами, то получателю мотивационной выплаты проще ее все-таки признать платой за маркетинговые услуги, начислить НДС-обязательства и зарегистрировать НН. Тогда плательщик бонусов (получатель маркетинговых услуг) получит право на НК. При этом услужный характер операции важно надлежащим образом подкрепить документально: чтобы о маркетинговых услугах шла речь и в договоре, и в первичке (подкрепить их актом). Иначе налоговики могут, например, усомниться в налоговом кредите и за НК по НДС придется побороться через суд (постановление ВС от 12.07.2021 по делу № 826/6509/18).

Хотя на деле подход к выплачиваемым бонусам должен быть таким:

— если по договору покупатель взял на себя конкретные обязательства по продвижению/стимулированию продаж товаров продавца (предпринимал для этого конкретные действия) — то это действительно маркетинговые услуги в понимании п.п. 14.1.108 НКУ, которые должны облагаться НДС. Тогда в учете операции отразятся следующими записями:

Таблица 1. Если бонусы — плата за маркетинговые услуги

— если покупатель таких обязательств на себя не брал и специальных действий, направленных на продвижение/стимулирование сбыта товаров продавца, не предпринимал, то никакой поставки маркетинговых услуг тут нет. Поэтому нет и НДС! А бонусы — это денежная премия (вознаграждение). В таком случае записи в учете будут следующими:

Таблица 2. Если бонусы — премия (поощрительная выплата)

Причем если идти по этому пути, то важно, чтобы безуслужный характер бонусов прослеживался из документов. И, скажем, формулировки договора были вроде: «Бонусна винагорода, що виплачується Постачальником на користь Покупця, є нагородженням премією за виконання покупцем умов цього договору, яка надається постачальником виключно в безготівковій формі та залишається у останнього на безповоротній основі». Тогда больше шансов на успешное решение вопроса, если придется за защитой обращаться в суд. Поэтому многое зависит от того, как мотивационные выплаты будут прописаны изначально в договоре.