Отримуємо бонуси (мотиваційні виплати): чи оподатковувати ПДВ?

Підхід податківців

Бонуси — оподатковують ПДВ. Позиція фіскалів уже доволі довго залишається незмінною. Податківці традиційно, не вникаючи в суть договорів (за що відбуваються виплати — реальне надання послуг або ж як премія (винагорода) за досягнення певних показників : виконання обсягу закупівель, їх систематичність, повноту та своєчасність розрахунків тощо), вважають, що будь-які бонуси (премії, винагороди та інші заохочення, що виплачуються) спрямовані на стимулювання збуту продукції і тому є оплатою маркетингових послуг (п.п. 14.1.108 НКУ). Тому, на думку фіскалів:

— одержувач бонусів з такої винагороди за надані маркетингові послуги повинен нарахувати ПДВ (БЗ 101.04; листи ДПСУ від 27.01.2023 № 192/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 23.10.2021 № 4042/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 11.02.2020 № 525/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 21.10.2019 № 909/ІПК/99-00-07-03-02-15/ІПК; листи ДФСУ від 28.09.2018 № 4235/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 10.08.2017 № 1564/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). При цьому в податковій накладній (ПН), що складається на бонуси, в послужній гр. 3.3 треба зазначити код маркетингових послуг (лист ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 03.08.2017 № 1465/ІПК/04-36-12-01-16). Це може бути, наприклад, код 73.20 «Послуги щодо досліджування ринку та визначання громадської думки». А

— платник бонусів (продавець, що виступає одночасно одержувачем-замовником маркетингових послуг) на основі ПН, зареєстрованої покупцем, може відобразити податковий кредит (листи ДПСУ від 27.01.2023 № 192/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 27.10.2021 № 4111/ІПК/99-00-21-03-02-06; листи ДФСУ від 13.10.2017 № 2231/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 25.02.2016 № 4164/6/99-99-19-03-02-15).

Бонуси від нерезидента. Той же підхід у податківців — щодо бонусів від нерезидента. Тому якщо нерезидент виплачує грошову винагороду у формі бонусів, то податківці розцінюють його як оплату вартості маркетингових послуг, наданих нерезиденту. Ну а оскільки місце постачання маркетингових послуг визначається за правилами п. 186.4 НКУ — за постачальником (не плутати з рекламними послугами, місце постачання яких визначають за п.п. «б» п. 186.3 НКУ — за покупцем), а постачальником послуг у цьому випадку виступає резидент, то місце постачання маркетингових послуг перебуває на території Україні. Тому маркетингові послуги, надані нерезиденту, оподатковуються 20 % ПДВ (листи ДПСУ від 30.12.2021 № 4820/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 06.09.2021 № 3363/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 27.11.2019 № 1608/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

До того ж, як зазначають контролери, у разі постачання маркетингових послуг особливим (офшорним) нерезидентам (з низькоподаткових країн або з особливою ОПФ) може виникати (за підсумками року) збільшуюча 30 % продажна різниця за п.п. 140.5.5¹ НКУ (лист ДПСУ від 30.11.2020 № 4886/ІПК/99-00-05-05-02-06). Утім, такої різниці не буде, якщо:

(1) операції з особливим нерезидентом потрапляють у контрольовані або

(2) є неконтрольованими і при цьому доходи від операції підтверджені платником за принципом «витягнутої руки» (тобто що ціна наданих послуг при цьому не занижена), або

(3) від нерезидента з особливою ОПФ отримана довідка або інший офіційний документ) про сплату ним податку на прибуток чи корпоративного податку (див. питання 6 УПК, затвердженої наказом Мінфіну від 14.05.2021 № 266, і коментар «Різниці з нерезидентами: що узагальнив Мінфін» // «Податки & бухоблік», 2021, № 45).

А ось у тому випадку, якщо, навпаки, виплачуємо бонуси нерезиденту (за надані нерезидентом маркетингові послуги), то — пояснюють контролери — операції не будуть об’єктом оподаткування ПДВ (оскільки місце постачання послуг — за межами, лист ДФСУ від 22.01.2016 № 1207/6/99-99-19-03-02-15). У дусі такої позиції

Хоча колись податківці підходили до питання по-іншому й визнавали, що премії (бонуси) не відповідають визначенню постачання товарів (послуг), тому об’єктом оподаткування ПДВ не є, а в цілях оподаткування вважаються безповоротною фіндопомогою (лист ДПАУ від 18.08.2008 № 7925/6/16-1515-04).

Кредит-нота від нерезидента. Хіба що різні підходи контролери висловлюють до обліку кредит-ноти. І якщо нерезидент надає кредит-ноту:

— у вигляді винагороди, що виплачується в грошовій формі (мотиваційних виплат (бонусів)), то фіскали і в цьому випадку вважають отримання такої виплати платою за маркетингові послуги (надані резидентом нерезиденту) й об’єктом ПДВ (БЗ 101.04);

— у вигляді післяпродажної знижки (і зменшення суми зобов’язань перед постачальником-нерезидентом за поставлений товар — тобто зменшення оплати, що належить нерезиденту), то тут контролери визнають, що операції після зменшення заборгованості покупця перед постачальником-нерезидентом на підставі кредит-ноти не визначені НКУ як операції з постачання товарів/послуг. Тому не є об’єктом ПДВ і підстави для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при отриманні такої кредит-ноты відсутні (лист ДПСУ від 06.09.2021 № 3363/ІПК/99-00-21-03-02-06). При цьому коригувати ПК за імпортним ПДВ, сплаченим на підставі імпортної митної декларації при ввезенні, платникові не треба (лист ДФСУ від 15.11.2017 № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Детальніше див. «Варіанти кредит-ноти від нерезидента» // «Податки & бухоблік», 2018, № 35-36 (ср. ).

Що говорять суди

Позиція судів щодо бонусів різноманітна. І є рішення, що підтримують як платників податків, так і податківців.

Проти ПДВ. Так, обстоюючи немаркетинговий (непослужний) характер бонусів і неоподаткування їх ПДВ, суди звертали увагу на те, що надання маркетингових послуг, передусім, повинне виражатися в певних діях (наприклад, у розміщенні продукції в місцях продажу, вивченні й аналізі споживчого попиту, внесенні продукції постачальника в інформаційні бази продажу тощо). Тому сама по собі додаткова бонусна винагорода (премія або знижка), надана продавцем покупцеві згідно з умовами договору купівлі-продажу (що не передбачає виконання будь-яких зобов’язань з надання послуг на користь продавців) не може розцінюватися як оплата вартості послуг у сфері маркетингу (постанова ВС від 16.04.2020 у справі № 809/483/16; постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 08.07.2020 у справі № 580/254/20). Із цієї причини, наприклад,

За ПДВ. В інших випадках суди підтримували податківців. І погоджувалися, що стимулюючі виплати (мотиваційні платежі за досягнення встановлених показників) є маркетинговими послугами, що підлягають оподаткуванню ПДВ (постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 11.03.2019 у справі № 620/3698/18).

Так, розглядаючи спір, Судова палата КАСУ у складі ВС, проаналізувавши умови дистриб’юторського договору, встановила, що мотиваційні (бонусні) виплати за дистриб’юторським договором є платою за надані маркетингові послуги і підтримала оподаткування бонусних виплат ПДВ (постанова ВС від 18.06.2021 у справі № 120/4866/18-а). Оскільки, як було встановлено судом, дистриб’юторські послуги завжди включають маркетингові. Причому викладений Судовою Палатою в постанові «Правовий висновок» (про віднесення мотиваційних (бонусних) виплат за дистриб’юторським договором до винагороди за надання маркетингових послуг) був узятий на озброєння при наступних судових розглядах (див. постанову ВС від 14.09.2021 у справі № 809/36/16, що підтримала оподаткування бонусних виплат ПДВ).

Свіжа позиція ВС. Проте обнадіює свіжа позиція Верховного Суду щодо бонусів і ПДВ (див. постанову ВС від 10.11.2022 у справі № 160/3806/20 — розглядалася ситуація, коли виплачувалися бонуси за договором купівлі-продажу за чітке дотримання графіка замовлень).

Передусім, Верховний Суд звернув увагу на те, що надання маркетингових послуг повинне підкріплюватися відповідними діями виконавця. Тобто надання будь-яких послуг (у тому числі маркетингових) передбачає наявність двостороннього зобов’язання між сторонами, де одна сторона має зобов’язання надати послуги, а друга сторона — зустрічне зобов’язання їх оплатити. Проте при розгляді справи судом було встановлено, що договір не містить умов, властивих договору про надання маркетингових послуг, не передбачає надання будь-яких послуг і не містить зобов’язань платника податків здійснювати якісь активні дії з просування продукції. А бонуси і знижки передбачають виключно одностороннє зобов’язання однієї сторони вчинити конкретну дію при належному виконанні основного зобов’язання другою стороною договору. Тому — вердикт суду —

І отримання бонусів за чітке дотримання графіка замовлень не є об’єктом ПДВ.

До того ж Суд підкреслив, що сама по собі винагорода за договором не може слугувати достатньою підставою для висновку про наявність факту надання маркетингових послуг. Оскільки договором можуть установлюватися для покупця не лише заохочення-винагороди (за виконання умов), але також і відповідальність (за їх невиконання — наприклад, у разі непридбання певної кількості товару в постачальника). А тому стверджувати про наявність маркетингових послуг у таких випадках недоречно.

Тому зажевріла надія, що судпрактика піде по цьому шляху і контролери припинять підводити будь-які бонуси під ПДВ (хоча за дистриб’юторськими договорами ризик, що суди можуть орієнтуватися на ПДВшний «правовий висновок», усе ж зберігається).

Що в результаті?

Звичайно, якщо немає намірів сперечатися з контролерами, то одержувачеві мотиваційної виплати простіше її все-таки визнати платою за маркетингові послуги, нарахувати ПДВ-зобов’язання і зареєструвати ПН. Тоді платник бонусів (одержувач маркетингових послуг) отримає право на ПК. При цьому послужний характер операції важливо належним чином підкріпити документально: щоб про маркетингові послуги йшлося і в договорі, і в первинці (підкріпити їх актом). Інакше податківці можуть, наприклад, засумніватися в податковому кредиті й за ПК з ПДВ доведеться поборотися через суд (постанова ВС від 12.07.2021 у справі № 826/6509/18).

Хоча на ділі підхід до бонусів, що виплачуються, має бути таким:

— якщо за договором покупець узяв на себе конкретні зобов’язання з просування/стимулювання продажів товарів продавця (здійснював для цього конкретні дії) — то це справді маркетингові послуги в розумінні п.п. 14.1.108 НКУ, які повинні оподатковуватися ПДВ. Тоді в обліку операції відобразяться такими записами:

Таблиця 1. Якщо бонуси — плата за маркетингові послуги

— якщо покупець таких зобов’язань на себе не брав і спеціальних дій, спрямованих на просування/стимулювання збуту товарів продавця, не здійснював, то жодного постачання маркетингових послуг тут немає. Тому немає і ПДВ! А бонуси — це грошова премія (винагорода). У такому разі записи в обліку будуть такими:

Таблиця 2. Якщо бонуси — премія (заохочувальна виплата)

Причому якщо йти по цьому шляху, то важливо, щоб безпослужний характер бонусів простежувався з документів. І, скажімо, формулювання договору були на кшталт: «Бонусна винагорода, що виплачується Постачальником на користь Покупця, є нагородженням премією за виконання покупцем умов цього договору, яка надається постачальником виключно в безготівковій формі та залишається в останнього на безповоротній основі». Тоді більше шансів на успішне вирішення питання, якщо доведеться за захистом звертатися до суду. Тому багато що залежить від того, як мотиваційні виплати будуть первісно прописані в договорі.