История проблемы
Пеня 2017 — 2020. Напомним читателям кратенько суть проблемы. Редакция ст. 129 НКУ («Пеня»), которая действовала до 01.01.2017, предусматривала начисление фискалами пени по итогам проверки за весь период занижения налогового обязательства на сумму такого занижения. Но с 01.01.2017 нормы ст. 129 НКУ были Законом от 21.12.2016 № 1797-VIII изложены в новой редакции. И по той редакции п.п. 129.1.1 НКУ предусматривал, что при доначислении фискалами по результатам налоговой проверки суммы денежного обязательства, начисление пени должно было начинаться с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты плательщиком налогового обязательства, определенного НКУ (в т. ч. за период административного и/или судебного обжалования).
Поэтому эту норму (поскольку из нее убрали слова «за весь период просрочки») и мы, и судьи (в том числе ВС) понимали так, что в случаях доначислений по результатам проверки начисление пени должно было начинаться с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты плательщиком налогового обязательства именно по налоговому уведомлению-решению (НУР), составленному по результату проверки. То есть
если уплатили сумму по НУР в течение установленных 10 дней — пени не должно быть. Но фискалы не обращали на это внимания и на практике пеню за весь период просрочки упрямо начисляли
Это приводило к куче судебных исков к ГНС, некоторые тянутся и до настоящего времени.
С 2021: вперед в фискальное прошлое! Начиная с 2021 года нормы «пеневой» ст. 129 НКУ подверглись очередным изменениям. И на этот раз фискальным. Норму о начислении пени, когда обязательства доначислены по результату проверки, почти вернули к редакции, которая действовала до 2017 года. И пеня по результатам проверок снова начала законно (!) начисляться за весь период занижения (в том числе и за период админ- и/или судебного обжалования).
Судебные проделки. При решении споров судьи ориентировались в вопросе начисления пени на дату окончания налоговиками проверки. И если такая дата приходилась на период начиная с 01.01.2017 по 31.12.2020, то судьи пользовались редакцией ст. 129 НКУ, которая действовала в то время, и отменяли НУР на пеню за периоды занижения обязательств, которые прошли до даты окончания проверки.
О такой, как нам казалось, устоявшейся судебной практике ВС мы писали в материале «Проблемы пени по результатам проверок» // «Налоги & бухучет», 2021, № 71.
Но в конце сентября прошлого года ВС развернул свой подход к этому вопросу в фискальную сторону! В частности, это продемонстрировано в недавнем постановлении ВС от 31.01.2023 по делу № 160/16020/21. Мы его дальше рассмотрим по традиционной нашей форме изложения судебной практики.
Суть спора
По результатам проверки ООО, которая была завершена в феврале 2017 года, налоговики доначислили ему суммы НДС. ООО начало судебные гонки в отношении незаконности доначислений. После их завершения на остаток суммы НДС, которую ООО не удалось отсудить, ГНС была начислена миллионная сумма пени за все прошлые периоды: начиная от периода занижения налоговых обязательств и до завершения судебных обжалований. ООО обратилось в админсуд с иском к ГНС о признании неправомерным НУР о начислении ООО пени за прошлые периоды, которые предшествовали дате оформления налоговиками конечного НУР (на ту долю НДС, которую ООО не удалось отсудить). Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили иск ООО, а вот ВС их решения отменил, встав на сторону налоговиков.
Позиции сторон
ООО. ООО (истец) настаивало на отмене начисленной по НУР пени исходя из того, что в этом случае должна была применяться ст. 129 НКУ и, в частности, ее п.п. 129.1.1 в редакции, которая действовала в 2017 году (была изменена с 01.01.2017). Такой вывод делался из того, что право на начисление пени возникло у налогового органа после проведения проверки и оформления ее результатов, которые состоялись уже в 2017 году. Поэтому ООО считало, что начисление пени в этом случае должно было начинаться с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты плательщиком налогового обязательства именно по НУР, составленному по результату проверки. Здесь ООО опиралось на устоявшуюся правовую позицию во время решения подобных отношений, изложенную ВС в постановлениях от 27.11.2018 по делу № 822/2591/17, от 05.12.2019 по делу № 520/10442/18 и от 11.02.2021 по делу № 825/1198/17.
ГНС. Орган ГНС (ответчик) не отрицает, что применяются положения п.п. 129.1.1. НКУ именно в редакции от 01.01.2017, но трактует их на свой манер. И считает, что они давали право начислить пеню за весь период занижения обязательства (в том числе за период административного и/или судебного обжалования): начиная с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты плательщиком этого обязательства за соответствующий налоговый (отчетный) период, в отношении которого выявлено занижение. Налоговики в кассационной жалобе настаивали, что суды предыдущих инстанций неправильно трактуют положения ст. 129 НКУ в редакции от 01.01.2017 и применили нормы п.п. 129.1.1 НКУ без учета вывода ВС, изложенного в постановлении от 27.09.2022 по делу № 380/7694/20. И на этих основаниях требовали вынесения ВС решения в свою пользу.
Решение дела судом
К сожалению, ВС отступил от устоявшегося либерального подхода, который применялся в вышеупомянутых постановлениях (и о котором мы писали в «Налоги & бухучет», 2021, № 71), и перешел в этом вопросе на фискальную позицию. Обоснование этой новой позиции ВС привел следующее.
Сначала суд справедливо отметил, что ключевым вопросом в этом деле является правомерность начисления пени за весь период занижения денежного обязательства, начисленного налоговым органом по результатам проверки и согласованного в судебном порядке, в случае если такое обязательство было уплачено налогоплательщиком в течение 10 дней со дня его согласования. Но дальше ВС для целей решения этого дела стал полностью опираться на упомянутое ГНС в кассационной жалобе постановление ВС от 27.09.2022 по делу № 380/7694/20 (см. выше), в котором рассматривалась ситуация с таким же ключевым вопросом. Судьи отметили, что ВС в этом постановлении отступил от выводов, изложенных в целом ряде постановлений ВС* (в соответствии с которыми ст. 129 НКУ в редакции, действующей с 01.01.2017, не было установлено начисление пени в случае выявления контролирующим органом занижения налоговых обязательств за весь период занижения) и сформулировал следующий правовой вывод.
* В частности — от 19.06.2018 по делу № 820/3878/17, от 27.11.2018 по делу № 822/2591/17, от 20.11.2019 по делу №280/411/19, от 14.05.2020 по делу № 822/3190/17. См. также ряд постановлений ВС, которые мы упоминали в статье из «Налоги & бухучет», 2021, № 71.
Согласно «модернизированному» подходу ВС
начало начисления пени, установленное в п.п. 129.1.1 НКУ в редакции, действующей с 01.01.2017, связано со истечением предельного срока уплаты плательщиком налогового (!) обязательства, которое должно было быть выполнено, если бы плательщик не нарушил норму налогового законодательства и не занизил его в соответствующий период
А потому начисление пени начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты плательщиком налогов этого обязательства за соответствующий налоговый (отчетный) период, в отношении которого выявлено занижение, и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования).
Поэтому опираясь на эти новые нормативные «изобретения», ВС отменил решение судов предыдущих инстанций и удовлетворил жалобы ГНС!
Мнение редакции
Мы не согласны с этим фискально-«креативным» подходом ВС к начислению пени по итогам проверок, оформленным в периоды с 01.01.2017 по 31.12.2020.
Конечно, изменения в ст. 129 НКУ, внесенные с 01.01.2017 упомянутым Законом от 21.12.2016 № 1797-VІІІ, были прописаны не слишком удачно, что допускало их неоднозначное толкование. Чем сейчас с подачи фискалов и воспользовался ВС. Но мы все-таки считаем предыдущий подход ВС более корректным и отвечающим не только букве**, но и духу закона. Ведь эти изменения в первую очередь имели либеральную направленность, что, кстати, следует и из названия Закона № 1797-VІІІ (он назывался «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины в отношении улучшения инвестиционного климата в Украине»)... Какой смысл был бы законодателям изменять эти нормы, чтобы все осталось по-прежнему? Кстати: зачем же тогда снова фискально меняли редакцию ст. 129 НКУ с 01.01.2021?!.
** Хотя ту же «букву закона» ВС читает уже под другим углом.
Но эти вопросы ВС теперь уже не интересуют, потому что ВС «проснулся», и на него «сошло просветление». При том, что никаких новых обстоятельств или норм ради изменения судьями ВС устоявшегося подхода к этому вопросу не возникало. Хотя, собственно, понятно, почему такое случилось сейчас — средства бюджету нужны как никогда...
Сработали судьи достаточно ловко. Если вы присмотритесь к «основному» постановлению ВС от 27.09.2022 по делу № 380/7694/20, то откроете там некоторые интересности, а также дополнительные аргументы в отношении изменения позиции на фискальную, которые не дублировались в постановлении от 31.01.2023.
Во-первых, постановление от 27.09.2022 принималось ВС в составе судебной палаты по рассмотрению дел в отношении налогов, сборов и других обязательных платежей Кассационного административного суда ВС. Что добавляет ему серьезности.
Во-вторых (что касается обоснованности изменения позиции), судьи ловко сжонглировали терминами «денежное обязательство» и «налоговое обязательство», а также воспользовались в той редакции ст. 129 НКУ известным противоречием между п.п. 129.1.1 (который изменили с 01.01.2017) и п. 129.2 НКУ (который непрофессиональные законодатели, либерализируя эти «пеневые» нормы, тогда забыли (?) изменить*)...
* Ведь там все так же оставалось упоминание об отмене пени «за весь период занижения».
Итако, как следует из текста постановления, «грамматический (лексический) и логический анализы» п.п. 129.1.1 НКУ (в редакции, которая действовала с 01.01.2017) в конце концов привели ВС к этому фискальному выводу. И теперь получается, что в течение почти пяти лет судьи (в том числе ВС!) ошибочно трактовали упомянутые изменения ст. 129 НКУ и неправильно интерпретировали законодательство?!.
Итогом таких метаний ВС и такого изменения в противоположную сторону подхода к этому «пеневому» вопросу
не будет ли то, что фактически теперь надо пересмотреть все ранее либерально решенные дела? И «неправильно» принятые решения отменить, а новые решения принять уже в пользу налоговой?
Наши специалисты не видят для этого законодательных оснований. Не следует такое и из содержания этого постановления ВС от 27.09.2022. Однако там указано, что для обеспечения согласованности судебной практики с выводами, изложенными в этом постановлении, эти выводы должны учитываться судами во время решения тождественных споров независимо от того, перечислены ли в этом постановлении все постановления ВС, в которых изложена правовая позиция, от которой отступила судебная палата по этому делу.
Поэтому плательщики, которые выиграли подобные «пеневые» дела в первых двух судебных инстанциях (или в одной из них), имейте в виду: если налоговики будут обжаловать, вам дело уже не выиграть. ☹
