Історія проблеми
Пеня 2017 — 2020. Нагадаємо читачам коротенько суть проблеми. Редакція ст. 129 ПКУ («Пеня»), яка діяла до 01.01.2017, передбачала нарахування фіскалами пені за підсумками перевірки за весь період заниження податкового зобов’язання на суму такого заниження. Але з 01.01.2017 норми ст. 129 ПКУ були Законом від 21.12.2016 № 1797-VIII викладені в новій редакції. І за тією редакцією п.п. 129.1.1 ПКУ передбачав, що при донарахуванні фіскалами за результатами податкової перевірки суми грошового зобов’язання, нарахування пені мало розпочинатись з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податкового зобов’язання, визначеного ПКУ (у т. ч. за період адміністративного та/або судового оскарження).
Тому цю норму (оскільки з неї прибрали слова «за весь період прострочення») і ми, і судді (у тому числі ВС) розуміли так, що у випадках донарахувань за результатами перевірки нарахування пені мало розпочинатись з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податкового зобов’язання саме за податковим повідомленням-рішенням (ППР), складеним за результатом перевірки. Тобто
якщо сплатили суму за ППР протягом встановлених 10 днів — пені не має бути. Але фіскали не звертали на це уваги і на практиці пеню за весь період прострочення вперто нараховували
Це призводило до купи судових позовів до ДПС, деякі тягнуться й до сьогодення…
З 2021: вперед у фіскальне минуле! Починаючи з 2021 року норми «пеневої» ст. 129 ПКУ зазнали чергових змін. І на цей раз фіскальних. Норму щодо нарахування пені, коли зобов’язання донараховані за результатом перевірки, майже повернули до редакції, що діяла до 2017 року. І пеня за результатами перевірок знов почала законно (!) нараховуватися за весь період заниження (у тому числі і за період адмін- та/або судового оскарження).
Судові вибрики. При вирішенні спорів судді орієнтувались у питанні нарахування пені на дату закінчення податківцями перевірки. І якщо така дата припадала на період починаючи з 01.01.2017 по 31.12.2020, то судді користувались редакцію ст. 129 ПКУ, яка діяла в той час, і відміняли ППР на пеню за періоди заниження зобов’язань, що минули до дати закінчення перевірки.
Про таку, як нам здавалось, усталену ВС судову практику ми писали в матеріалі «Проблеми пені за результатами перевірок» // «Податки & бухоблік», 2021, № 71.
Але наприкінці вересня минулого року ВС розвернув свій підхід до цього питання у фіскальний бік! Зокрема, це продемонстровано в нещодавній постанові ВС від 31.01.2023 у справі № 160/16020/21. Ми її далі розглянемо за традиційною нашою формою викладення судової практики.
Суть спору
За результатами перевірки ТОВ, яку було завершено у лютому 2017 року, податківці донарахували йому суми ПДВ. ТОВ розпочало судові перегони щодо незаконності донарахувань. Після їх завершення на залишок суми ПДВ, яку ТОВ не вдалося відсудити, ДПС було нараховано мільйонну суму пені за всі минулі періоди: починаючи від періоду заниження податкових зобов’язань і до завершення судових оскаржень. ТОВ звернулось до адмінсуду з позовом до ДПС про визнання неправомірним ППР щодо нарахування ТОВ пені за минулі періоди, які передували даті оформлення податківцями кінцевого ППР (на ту частку ПДВ, яку ТОВ не вдалося відсудити). Суди першої та апеляційної інстанцій задовольнили позов ТОВ, а от ВС їх рішення скасував, ставши на бік податківців…
Позиції сторін
ТОВ. ТОВ (позивач) наполягало на скасуванні нарахованої за ППР пені виходячи з того, що у цьому випадку мала застосовуватись ст. 129 ПКУ і, зокрема, її п.п. 129.1.1, у редакції, яка діяла у 2017 році (була змінена з 01.01.2017). Такий висновок робився з того, що право на нарахування пені виникло у податкового органу після проведення перевірки та оформлення її результатів, які відбулися вже у 2017 році. Тому ТОВ вважало, що нарахування пені у цьому випадку мало розпочинатись з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податкового зобов’язання саме за ППР, складеним за результатом перевірки. Тут ТОВ спиралося на усталену правову позицію під час вирішення подібних відносин, викладену ВС у постановах від 27.11.2018 у справі № 822/2591/17, від 05.12.2019 у справі № 520/10442/18 та від 11.02.2021 у справі № 825/1198/17.
ДПС. Орган ДПС (відповідач) не заперечує, що застосовуються положення п.п. 129.1.1. ПКУ саме в редакції від 01.01.2017, але трактує їх на свій лад. І вважає, що вони давали право нарахувати пеню за весь період заниження зобов’язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження): починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником цього зобов’язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження. Податківці в касаційні скарзі наполягали, що суди попередніх інстанцій неправильно трактують положення ст. 129 ПКУ в редакції від 01.01.2017, і застосували норми п.п. 129.1.1 ПКУ без урахування висновку ВС, викладеного у постанові від 27.09.2022 у справі № 380/7694/20. І на цих підставах вимагали винесення ВС рішення на свою користь.
Вирішення справи судом
На жаль, ВС відступив від усталеного ліберального підходу, який застосовувався у згаданих вище постановах (і про який ми писали в «Податки & бухоблік», 2021, № 71), і перейшов у цьому питанні на фіскальну позицію. Обґрунтування цієї нової позиції ВС навів таке.
Спочатку суд справедливо зазначив, що ключовим питанням у цій справі є правомірність нарахування пені за весь період заниження грошового зобов’язання, нарахованого податковим органом за результатами перевірки і узгодженого в судовому порядку, у випадку, якщо таке зобов’язання було сплачено платником податків протягом 10 днів з дня його узгодження. Але далі ВС для цілей вирішення цієї справи став повністю спиратися на згадану ДПС у касаційній скарзі постанову ВС від 27.09.2022 у справі № 380/7694/20 (див. вище), у якій розглядалась ситуація з таким самим ключовим питанням. Судді зазначили, що ВС у цій постанові відступив від висновків, викладених у цілій низці постанов ВС* (відповідно до яких ст. 129 ПКУ в редакції, чинній з 01.01.2017, не було встановлено нарахування пені у разі виявлення контролюючим органом заниження податкових зобов’язань за весь період заниження) та сформулював такий правовий висновок.
* Зокрема — від 19.06.2018 у справі № 820/3878/17, від 27.11.2018 у справі № 822/2591/17, від 20.11.2019 у справі №280/411/19, від 14.05.2020 у справі № 822/3190/17. Див. також низку постанов ВС, які ми згадували в статті з «Податки & бухоблік», 2021, № 71.
Згідно з «модернізованим» підходом ВС
початок нарахування пені, встановлений у п.п. 129.1.1 ПКУ у редакції, чинній з 01.01.2017, пов’язаний зі спливом граничного строку сплати платником податкового (!) зобов’язання, яке мало бути виконане, якби платник не порушив норми податкового законодавства і не занизив його у відповідний період
А тому нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов’язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Тож спираючись на ці нові нормативні «винаходи», ВС скасував рішення судів попередніх інстанцій та задовільнив скарги ДПС!
Думка редакції
Ми не згодні з цим фіскально-«креативним» підходом ВС до нарахування пені за підсумками перевірок, оформлених у періоди з 01.01.2017 по 31.12.2020.
Звісно, зміни до ст. 129 ПКУ, внесені з 01.01.2017 згаданим Законом від 21.12.2016 № 1797-VІІІ, були прописані не надто вдало, що допускало їх неоднозначне тлумачення. Чим зараз з подання фіскалів і скористався ВС. Але ми усе-таки вважаємо попередній підхід ВС більш коректним і таким, що більше відповідав не тільки букві**, але й духу закону. Адже ці зміни в першу чергу мали ліберальну спрямованість, що, до речі, випливає й із назви Закону № 1797-VІІІ (він називався «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні»)… Який сенс був би законодавцям змінювати ці норми, щоб усе залишилось, як і було? До речі: навіщо ж тоді знов фіскально міняли редакцію ст. 129 ПКУ з 01.01.2021?!.
** Хоча ту ж саму «букву закону» ВС читає вже під іншим кутом…
Але ці питання ВС тепер вже не цікавлять, бо ВС «прокинувся», і на нього «зійшло просвітлення». При тому, що ніяких нових обставин чи норм задля зміни суддями ВС усталеного підходу до цього питання не виникало. Хоча, власне, зрозуміло, чому таке сталося зараз — кошти бюджету потрібні, як ніколи…
Спрацювали судді доволі спритно. Якщо ви придивитесь до «основної» постанови ВС від 27.09.2022 у справі № 380/7694/20, то відкриєте там деякі цікавинки, а також додаткові аргументи щодо зміни позиції на фіскальну, які не дублювалися у постанові від 31.01.2023.
По-перше, постанова від 27.09.2022 приймалася ВС у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду ВС. Що додає їй серйозності.
По-друге (щодо обґрунтованості зміни позиції), судді спритно зжонглювали термінами «грошове зобов’язання» та «податкове зобов’язання», а також скористалися у тій редакції ст. 129 ПКУ відомим протиріччям між п.п. 129.1.1 (який змінили з 01.01.2017) та п. 129.2 ПКУ (який непрофесійні законодавці, лібералізуючи ці «пеневі» норми, тоді забули (?) змінити*)...
* Адже там усе так само лишалася згадка про скасування пені «за весь період заниження»…
Отже, як випливає з тексту постанови, «граматичний (лексичний) і логічний аналізи» п.п. 129.1.1 ПКУ (у редакції, що діяла з 01.01.2017) врешті-решт привели ВС до цього фіскального висновку. І тепер виходить, що протягом майже п’яти років судді (у тому числі ВС!) помилково трактували згадані зміни ст. 129 ПКУ і неправильно інтерпретували законодавство?!.
Підсумком таких метань ВС і такої зміни у протилежний бік підходу до цього «пеневого» питання
чи не буде те, що фактично тепер треба переглянути усі раніше ліберально вирішені справи? І «неправильно» прийняті рішення скасувати, а нові рішення прийняти вже на користь податкової?
Наші фахівці не бачать для цього законодавчих підстав. Не випливає таке і зі змісту цієї постанови ВС від 27.09.2022. Однак там зазначено, що для забезпечення узгодженості судової практики з висновками, викладеними у цій постанові, ці висновки повинні враховуватися судами під час вирішення тотожних спорів незалежно від того, чи у цій постанові перераховані всі постанови ВС, в яких викладено правову позицію, від якої відступила судова палата у цій справі.
Тож платники, хто виграв подібні «пеневі» справи в перших двох судових інстанціях (чи в одній із них), майте на увазі: якщо податківці будуть оскаржувати, вам справу вже не виграти. ☹
